Консолидированная отчетность

В консолидированную  отчетность полностью включается капитал  материнской компании. Что же касается дочерней компании, то было бы неправильно  включать его в отчетность целиком. Ведь некоторая его часть, а именно — та, которая существовала в момент приобретения, уже, по сути дела, вошла в консолидированную отчетность — через стоимость чистых активов, на основе которой рассчитывался гудвилл. Поэтому, во избежание двойного счета, в консолидированный баланс следует включить только ту накопленную прибыль, которая сформировалась уже после даты приобретения, причем только в той части, которая принадлежит материнской компании (а не миноритарным акционерам дочернего предприятия).

Кроме того, как  уже было сказано выше, при консолидации в балансе появляется новый актив — гудвилл, который рассчитывается по состоянию на момент приобретения и является амортизируемым. Поэтому консолидированная сумма накопленного капитала уменьшается на величину амортизации гудвилла за период между датой приобретения и отчетной датой.

Следующим шагом в процедуре составления консолидированной финансовой отчетности является выявление доли меньшинства.

Предположим, что  некая материнская компания (МК) владеет 80 процентами голосующих акций  своей дочерней компании (ДК). Допустим, что стоимость некоторых активов МК (например, товарных запасов) составляет $500.000, а стоимость аналогичных активов ДК — $100.000. Вопрос: какая сумма будет фигурировать в строке «Товарные запасы» консолидированной отчетности?

Напрашивается ответ: $580.000 (стоимость запасов МК, плюс 80% запасов ДК). Такое рассуждение выглядит вполне обоснованным, и все же один аргумент побуждает к тому, чтобы усомниться в его справедливости. Да, действительно, МК владеет ДК на 80%, но эта доля владения дает МК полный (т.е. 100%) контроль над всеми активами и обязательствами ДК, в т.ч. и над товарными запасами. А это означает, что МК, владея консолидированными запасами на $580.000, контролирует консолидированные запасы на $600.000. Или, иначе говоря, МК контролирует некоторое количество запасов, которые ей не принадлежат, и сумма этих запасов составляет $20.000 (20% от суммы запасов ДК).

В этом случае уместно  вспомнить принцип приоритета содержания над формой. В частности, этот принцип  предусматривает приоритет отношений экономического контроля (содержания) над отношениями собственности (формой), и поэтому именно $100.000 запасов должны быть показаны в активе консолидированного балансового отчета. Но при этом «чужая» собственность, контролируемая группой, но принадлежащая миноритарным акционерам ДК ($20.000), также должна найти отражение в балансе: она показывается в пассиве и носит название доли меньшинства (minority interest).

Таким образом, доля меньшинства, представленная в  пассиве консолидированного балансового  отчета, рассчитывается путем умножения стоимости чистых активов дочерней компании на долю владения миноритарных акционеров.

Выделение доли меньшинства происходит и при  формировании консолидированного отчета о прибылях и убытках. В этом случае, прежде всего, рассчитывается консолидированная прибыль после налогообложения, а затем (в отдельном разделе отчета) показывается, какая часть этой прибыли принадлежит материнской компании, а какая — миноритарным акционерам.

2. Методы консолидации

 

При составлении  консолидированной отчетности некоторые нюансы возникают в зависимости от того, каким образом исторически произошло объединение компаний, т.е. при каких обстоятельствах одна из компаний стала дочерней по отношению к другой. Существует два типа объединения компаний — приобретение и объединение интересов. Под приобретением (синоним — покупка) понимают операцию, когда одна компания (покупатель) получает контроль над операциями и чистыми активами другой компании (продавца) в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций. Объединение интересов (синоним — слияние) — операция, в результате которой акционеры объединяющихся компаний продолжают осуществлять совместный контроль над своими общими чистыми активами и операциями и делят между собой выгоды и риски объединенной компании, при этом ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя. По своему характеру эти два способа объединения бизнеса отличаются друг от друга, что отражается в методологии формирования консолидированной отчетности.

Кроме того, помимо «классической» группы, в состав которой входят материнская и дочерние компании, существуют и некоторые другие виды инвестиций, предусматривающие формирование консолидированной отчетности. Одним из таких типов является совместная деятельность — способ ведения бизнеса, когда две или более стороны осуществляют экономическую деятельность под совместным контролем, на основании специального договорного соглашения (совместный проект, либо совместное предприятие). Другим типом инвестиций, также предусматривающим консолидацию, являются ассоциированная (в российском учете - зависимая) компания — предприятие, не являющуюся ни дочерним, ни совместным, но на деятельность которого инвестор оказывает существенное влияние. Такое влияние может оказываться через владение акциями с правом голоса (20% и более), представительство в органах управления, участие в выработке политики, наличие крупных сделок между сторонами, обмен управленческим персоналом, предоставление важной технической информации.

Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах консолидации, к которым, в соответствии с МСФО, относятся полная консолидация, пропорциональная консолидация и метод долевого участия.

Полная консолидация (Entity concept) исходит из того, что группа представляет собой единое экономическое образование, при этом консолидации подлежат все чистые активы дочерних компаний (приоритет контроля над владением), а права меньшинства отражаются в пассиве консолидированного балансового отчета. Вариациями этого метода являются метод приобретения и метод объединения интересов. Используется для дочерних предприятий, образовавшихся в результате приобретения, либо слияния.

Пропорциональная  консолидация (Proportional consolidation) является общепринятым методом формирования консолидированной финансовой отчетности для совместной деятельности. Ее отличие от полной консолидации состоит в том, что консолидируются не контролируемые активы, а только те, которыми участник совместного проекта реально владеет. Разумеется, в этом случае доля меньшинства в консолидированной отчетности не присутствует. Участие в совместной деятельности (активы, пассивы, доходы, расходы) могут показываться в отчетности участника либо вместе с другими аналогичными активами, пассивами, доходами и расходами, либо в виде отдельных позиций.

Метод долевого участия (Equity method) применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании. Такие инвестиции первоначально (в момент инвестирования) отражаются по номинальной стоимости, при этом возникает гудвилл — как разность между номиналом инвестиций и долей инвестора в чистых активах ассоциированной компании. В дальнейшем изменение доли инвестора в чистых активах, а также амортизация гудвилла отражаются в консолидированном балансе корреспонденции со счетами прибылей и убытков. Необходимо отметить, что ассоциированная компания не является частью группы, поэтому элиминирование внутригрупповых операций не применяется, а доля группы в прибыли ассоциированной компании, накопленной с момента инвестирования, показывается отдельно от накопленного капитала группы. Методы консолидации и области их применения могут быть представлены в виде схемы (рис.2).

Рисунок 2 Методы консолидации 
 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

В жестких условиях мировой конкуренции деятельность на рынке инвестиций не прощает ошибок, в этих условиях постоянно возрастает роль информации содержащаяся в финансовой отчетности организации или группы компаний. В настоящее время иерархическая структура большинства компаний достаточно сложна, включает в себя несколько уровней управления и характеризуется взаимным участием в капитале друг друга, что усложняет восприятие информации пользователями отчетности и дает возможность вуалировать показатели финансовой отчетности. Неудовлетворенность пользователей отчетности в информации о финансовых результатах и финансовом положении компании требует дальнейшего развития методик бухгалтерского учета данных сегментов учета.

В зарубежной практике, в отличие от российской, значительную роль для пользователей играет консолидированная  отчетность. В нашей стране опыт формирования консолидированной отчетности относительно небольшой.Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» был принят лишь 27 июля 2010.

Дальнейшее развитие методик составления консолидированной  отчетности имеет важное значение в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой финансовой информации о результатах деятельности группы компаний.

В настоящее  время консолидированная отчетность выполняет не только информационную функцию, но и является основой для принятия управленческих решений заинтересованными пользователя.

Согласно №208-ФЗ, под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная  информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Годовая консолидированная отчетность подлежит ежегодному обязательному аудиту и опубликованию.

По своему составу  консолидированная отчетность схожа  с бухгалтерской отчетностью  любой другой самостоятельной компании и содержит в себе следующие компоненты:

- консолидированный  бухгалтерский баланс;

- консолидированный  отчет о прибылях и убытках; 

- консолидированный  отчет об изменении капитала;

- консолидированный  отчет о движении денежных  средств; 

- выдержки из  учетной политики, примечания к  отчетности.

Эти позиции  отчета группы компаний были определены Седьмой директивой Европейского сообщества «Учет и консолидированная отчетность», но эти компоненты не всегда должны быть включены в отчет.

Формирование  консолидированной финансовой отчетности группы основано на объединении информации, содержащейся в отчетности материнской и дочерних компаний.

К числу наиболее общих шагов формирования консолидированной  отчетности относятся:

• элиминирование внутригрупповых операций;
• расчет гудвилла;
• расчет накопленого капитала;
• расчет прав меньшинства;
• непосредственное формирование отчетов.

При составлении  консолидированной отчетности некоторые  нюансы возникают в зависимости  от того, каким образом исторически  произошло объединение компаний, т.е. при каких обстоятельствах  одна из компаний стала дочерней по отношению к другой. Существует два типа объединения компаний — приобретение и объединение интересов. Кроме того, помимо «классической» группы, в состав которой входят материнская и дочерние компании, существуют и некоторые другие виды инвестиций, предусматривающие формирование консолидированной отчетности. Одним из таких типов является совместная деятельность Другим типом инвестиций, также предусматривающим консолидацию, являются ассоциированная (в российском учете - зависимая) компания — предприятие, не являющуюся ни дочерним, ни совместным, но на деятельность которого инвестор оказывает существенное влияние.

Форма объединения  компаний или инвестиций находит  отражение в методах консолидации, к которым, в соответствии с МСФО, относятся полная консолидация, пропорциональная консолидация и метод долевого участия. 
 
 
 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ЛИТЕРАТУРЫ. 

1. Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07. 2010.

2. Положение  МСФО (IFRS) №3 «Объединение бизнеса».

3. Положение  МСФО (IFRS) №27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

4. Дмитриева  И.М. Бухгалтерский учет и аудит:учеб. Пособие // М.: Финансы и статистика, 2006 г.-724 с.

5. Домбровская  Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб.пособие, 2010 г. - 279 с.

6. Е.А. Мизиковский,  Т.Ю. Дружиловская. Международные  стандарты финансовой отчетности  и бухгалтерский учет в России // М.: Бухгалтерский учет — 2006 г., 328 с.

7. Финансовая  газета, Региональный выпуск, 2004, №22, с. 14-15, №23, с.14-15

8. http://www.interexpertiza.ru

9. http://www.klerk.ru/ - Информационное агентство Клерк.Ру

10. www.1c-msfo.ru

11. allmsfo.ru

12.www.rosec.ru

13.www.buhonline.ru

14. www.budgetrf.ru

15.www.fd.ru Журнал «Финансовый директор»

16. www.cig-bc.ru