Калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг по переменным издержкам (система директ-костинг)

Рисунок 2 – Схема составления отчета о маржинальном доходе

На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с переменными затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном счете постоянные расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность  всего производства и реализации.

Далее ступенчатость отчета можно увеличить делением постоянных затрат на условно-постоянные и условно-переменные. Этот метод называют «многоблочной системой». В некоторых случаях ступени могут предусматривать другие признаки группировки затрат или доходов. Например, постоянные затраты, имеющие прямое отношение к отдельным изделиям или группам изделий, подразделение их по территориям сегмента сбыта или каналам распределения.

В результате ступенчатого построения учета покрытия постоянных затрат улучшается подход к анализу структуры результата (прибыли) предприятия.

В настоящее время в мировой практике применяют два варианта «директ-костинга»:

- простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных (операционных) затратах;

- развитой «директ-костинг», при котором в себестоимости наряду с переменными затратами включаются прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Простой «директ-костинг» имеет две характерные черты:

1) этот метод используют для анализа затрат, выпуска реализации в целом по предприятию;

2) принятый критерий вектора затрат, включаемых в себе стоимость изделий, есть их переменность.

Схема метода простого «директ-костинга» показана на рисунке 1 Приложения В. Простой «директ-костинг» базируется на следующих принципах:

- затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;

- себестоимость произведенных и реализованных изделий исчисляется только на основе распределения перемен­ных (операционных) затрат;

- сравнение полученной таким образом переменной себе­стоимости с ценой реализации в целях определения раз­ницы, называемой маржей с переменных затрат;

- возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости для определения результа­та деятельности и рентабельности предприятия.

Таким образом, согласно методу переменных затрат (про­стой «директ-костинг») определяется маржа с переменной себе­стоимости, которая представляет собой излишек дохода (выруч­ки) от реализации по сравнению с переменными затратами:

МД=ДN-ПЗ,                                                                                    (2)

где МД – маржинальный доход,

ДN – доход (выручка) от реализации продукции,

ПЗ – переменные затраты.

Когда маржа с переменных затрат позволяет возместить сумму постоянных затрат, предприятие достигает «точку без­убыточности», т.е. финансовый результат равен нулю.

Если предприятие производит много изделий, то метод пе­ременных затрат позволяет измерить «вклад» каждого изделия в возмещение постоянных затрат и формирование общего уровня рентабельности. Кроме того, этот метод в условиях рыночной экономики дает возможность проводить политику развития тор­говли в зависимости от заданных ориентиров на основе опреде­ления минимального (критического), объема реализации порога рентабельности различных товаров.

Таким образом, при калькулировании себестоимости продукции по системе «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощно­стей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования, без специальных дополнительных расчетов, предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения объема.

Применение директ-костинга сопряжено с определенными трудностями: сложно точно разделить накладные расходы на постоянные и переменные; для калькулирования и ценообразования приходится определять полную себестоимость продукции внесистемным путем; и др. В то же время, подразделение затрат на постоянные и переменные усшшвает контрольные и аналитические возможности учета, позволяет быстро определить валовой (маржинальный) доход, получаемый от каждого вида продукции и тем самым способствует принятию оптимальных решений [7, c.627].

В любом случае директ-костинг представляет собой очень гибкую и мощную информационно-аналитическую систему, на которой должно базироваться построение управленчес­кого учета на предприятии. Простота и надежность, высо­кий уровень аналитичности делают директ-костинг незаме­нимым инструментом оперативного контроллинга и перво­степенным поставщиком информации и методик анализа для принятия обоснованных, рациональных управленческих ре­шений. Преимущества директ-костинга с лихвой превосхо­дят отдельные его трудности и недостатки, что и позволяет данной системе получать все большее признание на пред­приятиях Казахстана.

3 Достоинства и недостатки системы калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) по переменным издержкам

Для лучшего понимания сущности «директ-костинга» следует изучить его сильные и слабые стороны. Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов США видела основные достоинства директ-костинга перед системой полного распределения затрат в том, что:

1. Данные о взаимосвязи себестоимости-объема-прибыли, необходимые для целей планирования прибыли, всегда можно получить из регулярной отчетности. Следовательно, руководству не надо вести параллельно два расчета для увязки их друг с другом.

2. Прибыль за определенный период не изменяется под влиянием постоянных накладных расходов при изменении остатков запасов.

3. Показатели маржинального дохода обеспечивают соответствующую оценку изделий, территорий реализации, групп покупателей и др.

4. «Директ-костинг» объединяет такие эффективные средства контроля, как стандарт-костинг и гибкие бюджеты.

Важной особенностью «директ-костинга» является то, что благодаря ему можно анализировать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и доходом от основной деятельности. Такой анализ называется маржинальный анализ или анализ безубыточности и базируется на зависимости между выручкой от реализации, издержками и прибылью в течение краткосрочного периода, когда производство продукции ограничено определенными производственными мощностями, увеличение или уменьшение которых за короткий отрезок времени невозможно. Однако привлечение дополнительных трудовых или материальных ресурсов в течение короткого промежутка времени вполне реально.

В основе маржинального анализа безубыточности лежит деление совокупности затрат по снабжению, производству и реализации продукции на постоянные и переменные.

Применение этого метода дает возможность руководству предприятия:

-  определить безубыточный объем продаж и зону безопасности предприятия;

-  дать количественную оценку влияния факторов на безубыточный объем продаж;

-  установить цену на выпускаемую продукцию, позволяющей обеспечить спрос и доход на запланированном уровне, выдержать конкуренцию и завоевать новые рынки сбыта продукции;

-  оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции и доход от ее реализации;

-  решить правильно вопрос о принятии дополнительного заказа по цене ниже действующей и себестоимости продукции;

-  оценить эффективность производства у себя или приобретения со стороны того или иного полуфабриката;

-  выбрать наиболее выгодный вариант технологии производства;

-  оценить эффективность инвестиций, связанных с внедрением различных организационно-технических мероприятии влияющих на объем производства;

-  принять оптимальный производственный план;

-  обосновать производственную мощность предприятия и просчитать варианты ее изменения.

Благодаря такому широкому спектру применения анализ безубыточности, несомненно, является лучшим средством управления, чтобы добиться максимально возможного в данных условиях дохода предприятия.

К достоинствам «директ-костинга», отмеченных Национальной ассоциацией бухгалтеров-калькуляторов добавим следующие:

1. Простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении части затрат;

2. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах;

3. Сведение до минимума использования принципов «средних издержек» и «перекладывания затрат»;

4. Возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам, в связи с чем изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

5. «Директ-костинг» позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью;

6. Информация, получаемая в системе «директ-костинг», позволяет проводить эффективную политику цен, указывая на наиболее выгодные комбинации цены и объема [8, с. 85].

Этот перечень можно продолжить, но, как и у любой другой экономической категории, у директ-костинга имеется и ряд недостатков, о которых тоже нужно заранее знать.

1. Присутствуют определенные трудности при выделении постоянных затрат. Особенно сложно приходится с полупере­менными затратами, которые меняют свое поведение в зави­симости от места возникновения.

2. Для нужд долгосрочного планирования и других вопро­сов стратегического управления необходимо параллельно рас­пределять постоянные накладные расходы внесистемным по­рядком.

3. Возможно возникновение разницы между показателями финансового и управленческого (производственного на осно­ве директ-костинга) учета. Что может приводить к недоверию со стороны руководства результатами расчетов управленчес­кого учета.

4. Невозможность официального использования в качестве основной системы учета, т.к. в большинстве стран мира (СНГ тому не исключение) директ-костинг не используют при рас­чете налога на прибыль.

Таким образом, мы рассматриваем «директ-костинг» как систему управленческого учета, базирующуюся на категории переменных (или неполных, частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и несомненные достоинства при обосновании управленческих решений как краткосрочного, так и долгосрочного характера, и выбор ее зависит, прежде всего, от практической пользы применения, а, следовательно, от полноты и качества использования заложенных в ней аналитических возможностей [9, с. 34].

4 Влияние калькуляции себестоимости по переменным издержкам на величину прибыли

Исследование теоретических основ систем калькуляции себестоимости позволило сделать заключение о том, что с позиций порядка включения затрат в себестоимость продукции все методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции можно разделить на два вида:

- калькуляция себестоимости продукции с полным распределением затрат (абзорпшен – костинг),

- калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам (директ – костинг).

Для выявления влияния метода калькуляции себестоимости по переменным издержкам необходимо провести сравнительную характеристику двух систем калькулирования: абзорпшен-костинг и директ-костинг.

На первоначальном этапе рассмотрим процедуру определения себестоимости продукции с полным распределением затрат в системе абзорпшен – костинг на примере действующего предприятия ТОО «Электромонтаж», основным видом деятельности которого является производство электротехнического оборудования.

Производство электротехнического оборудования - сложный и длительный процесс, характеризуется, как правило, разнородностью структуры технологического процесса в зависимости от вида изделия.

Номенклатура изделий и их доля в общем объеме производства на предприятии ТОО «Электромонтаж» представлена в таблице 1.

Таблица 1

Номенклатура выпускаемых изделий предприятием ТОО «Электромонтаж»