Калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг по переменным издержкам (система директ-костинг)

По отношению к конкретному центру ответственности затраты могут быть регулируемыми и нерегулируемыми. Регулируемыми считаются затраты, которые регулируются данным центром ответственности и их величина зависит от возглавляющего его менеджера (например, отдел маркетинга может воздействовать на расходы на рекламную кампанию, начальник производственного цеха - на использование прямого труда в части интенсивности и производительности труда и наличия потерь рабочего времени). Соответственно, затраты, на величину которых менеджер данного центра ответственности повлиять не имеет возможности, называют нерегулируемыми. Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые сугубо индивидуально, то есть возможно для конкретного центра ответственности конкретного предприятия. Данная классификация затрат используется для оценки и контроля деятельности руководителей центров ответственности.

Следует отметить новизну и актуальность для казахстанских предприятий использования классификации затрат по центрам ответственности, выделение которых является непременным условием организации полноценной системы управленческого учета. Классификация по носителям затрат вполне привычна для Казахстана. Носители затрат - виды изготавливаемых изделий или заказов (готовые изделия, полуфабрикаты, детали), выполняемых работ или предоставляемых услуг, себестоимость которых калькулируется.

В зависимости от метода списания затраты делятся на «затраты продукта» и «затраты периода». «Затраты продукта» (или «затраты на продукт») непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности предприятия, изготовлением продукции. Они имеют место при наличии производства и в большей части отсутствуют при свертывании производства. «Затраты периода» являются функцией отчетного периода, они связаны скорее с длительностью отчетного периода (например, затраты на аренду), чем с выпуском и продажей продукции. Таким образом, периодические затраты можно рассматривать в качестве убытков отчетного периода. Согласно этой классификации можно сделать вывод, что если нет производства, нет производственных затрат, то все равно остаются затраты периода. Затраты на продукт распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Эти переходящие затраты становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров, работ, услуг) только когда продукция реализована, что может случиться через несколько периодов после того, как она была произведена. Синонимом затрат на продукт является термин «запасоемкие (inventoriable) затраты» [5, с. 150].

Затраты периода (например, административные и коммерческие расходы) относятся на месяц, квартал, год, когда они были произведены, не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на размер прибыли. Их можно также назвать «незапасоемкими».

Как известно, переменные затраты изменяются в зависимости от изменения степени загрузки производственных мощностей. Они не являются однородными. В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и объема производства или реализации их можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные и регрессивные.

О пропорциональных говорят тогда, когда относительное изменение затрат равно относительному изменению объема или загрузки (основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной оплате труда). Прогрессивные растут быстрее, чем увеличивается объем производства (оплата труда производственных рабочих при сдельно-прогрессивной системе); дегрессивные растут в меньшей степени, чем объем производства (затраты на технологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы); регрессивные сокращаются в абсолютном выражении несмотря на рост объема производства (затраты на пуск оборудования, потери от брака).

Для описания поведения затрат можно использовать так называемый коэффициент реагирования затрат (1), введенный ученым К. Меллеровичем:

              Крз = % изменения затрат / % изменения объема              (1)

Коэффициент реагирования пропорциональных затрат равен 1, дегрессивный - находится в пределах от 0 до 1 (относительный рост затрат меньше, чем относительное увеличение объема производства или реализации), прогрессивных - больше 1 (относительное увеличение затрат больше, чем объема производства или реализации), регрессивных - меньше 0 (разнонаправленное изменение затрат и объема производства или реализации). Заметим, что коэффициент реагирования постоянных затрат равен 0 (поскольку они не зависят от объема производства или реализации).

К постоянным затратам относят затраты, величина которых не меняется с изменением объема производства (например, амортизация основных средств, оплата труда управленческого персонала, расходы на охрану).

Классификацию затрат на постоянные и переменные для организации «директ-костинга» авторы считают одной из основных, поскольку именно с нее начинается анализ поведения затрат, на ней основаны разнообразные аналитические расчеты, с ней связаны главные аналитические возможности директ-костинга. Данная классификация уже воспринята отечественными предприятиями, и достаточно активно осваивается и используется ими при проведении анализа, в частности, при анализе безубыточности, а также в планировании.

Таким образом, в качестве основных характеристик «директ-костинга» можно выделить следующие:

     деление затрат на постоянные и переменные;

     калькулирование маржинальной (неполной, «усеченной», «ограниченной») себестоимости;

     особая схема построения отчета о доходах (маржинальный подход);

     оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по маржинальной себестоимости.

Одним из наиболее эффективных вариантов использования директ-костинга является его сочетание с системой «стандарт-костинг» - так называемый «стандартный директ-костинг», для организации которого разрабатываются нормативы переменных затрат и бюджеты постоянных расходов, что позволяет вести учет отклонений от норм, производить анализ отклонений по их причинам, усиливает оперативность, аналитичность и контрольные функции учета. Учет по центрам ответственности в «директ-костинге» используется для оценки деятельности отдельных менеджеров и их подразделений, а также выступает инструментом самоконтроля для менеджеров, следовательно, помогает предприятию в достижении целей.

Кроме того, одним из направлений повышения аналитичности системы управленческого учета «директ-костинг» является использование многоступенчатого подхода. По мере накопления опыта использования директ-костинга выяснилось, что некоторые специфические постоянные расходы (например, амортизация станка, на котором изготавливается только один вид продукции, или освещение цеха, где производится некоторая группа изделий) могут быть отнесены прямо на соответствующие изделия, их группы, центры ответственности, сегменты деятельности, в результате возникло понятие полумаржи как разницы маржинального дохода и прямых постоянных расходов, используемой при организации так называемого «развитого директ-костинга», или «многоступенчатого учета сумм покрытия».

Внедрение в практику развитого «директ-костинга» приводит к тому, что предприятия в целях повышения эффективности производства и контроля центров ответственности все большую часть постоянных расходов прямо относят на себестоимость этих центров. В результате улучшается подход к анализу структуры результата деятельности предприятия.

2 Процедура определения себестоимости продукции, работ, услуг и математическая модель функции прибыли в системе переменных затрат

Особенности методики калькулирования себестоимости в системе «Директ-костинг» заключаются в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. Главной особенностью «директ-костинга» является разделение производственных затрат на постоянные и переменные части и осуществление учета планирования и каль­кулирования себестоимости продукции только на основе пере­менных затрат. Постоянные затраты при этой системе не вклю­чаются в расчет себестоимости продукции, а как расходы периода списываются с полученного дохода в течение того периода, в котором они были произведены. Такая система учета приводит к тому, что постоянные затраты в данном отчетном периоде не соотносятся с запасами готовой продукции, не фиксируются в объемах незавершенного производства.

Схема калькуляции себестоимости по переменным издержкам представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Калькуляция себестоимости по переменным расходам в системе «Директ-костинг»

Согласно рисунку 1, только переменные затраты включают в себестоимость. Для ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной продукции и предоставленных услуг.

Прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы (ОПР) являются основными элементами себестоимости, которые участвуют при расчете себестоимости продукции.

Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов представляет нужную, в условиях рынка, информацию о тенденциях изменения затрат в условиях изменения объема.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводст­венные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода, который является одним из важнейших показателей, используемых в системе «Директ-костинг». Данный показатель представляет собой разницу между суммой продаж и переменными затратами.

К определению этого показателя приводятся различные подходы: «разница между продажной ценой и удельными переменными затратами называется маржинальным доходом на единицу продукции» или «из цены продажи продукции вычитаются переменные расходы или частичная себестоимость продукции и определяется маржинальный доход». Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.

Иначе говоря, в системе «Директ-костинг» до расчета операционной прибыли формируется показатель маржинального дохода предприятия, и лишь затем уменьшая маржинальный доход предприятия на сумму постоянных затрат, формируется финансовый результат.

В основе многостадийности (многоступенчатости) состав­ления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе. В нем содержатся, по крайней мере, два финансовых показателя: маржинальный доход и доход от основной деятельности. Мар­жинальный доход состоит из постоянных затрат и дохода от ос­новной деятельности предприятия.

В отчете о маржинальном доходе имеются две ступени: верхняя - маржинальный доход, нижняя - доход от основной деятельно­сти, - которые заполняются при поэтапном процессе учета. Если переменные затраты разделить на производственные и не­производственные, то данный отчет будет составлен в два этапа (рисунок 2).