Историческое развитие форм бухгалтерского учета

     Аналогично  специализированы и разработочные  таблицы — для распределения  заработной платы, материалов; для составления  сводки по начисленной заработной плате, расчета износа основных средств, МБП  и другие (от РТ-1 до РТ-15). Записи в  журналы-ордера производятся на основе отдельных первичных документов, предварительно обработанных. При большом  количестве однородных документов их сначала группируют во вспомогательных  ведомостях, итоги которых переносятся  в конце месяца в соответствующий  журнал-ордер. Например, на основании  ведомости №16 составляется журнал-ордер  №11.

     Чтобы избежать повторных записей, журналы-ордера ведутся только по кредитовому признаку, т.е. экономическое событие регистрируется в данном учетном регистре по кредиту  одного счета по вертикали с дебетом  другого по горизонтали. Все кредитовые обороты собираются в одном журнале-ордере в корреспонденции с дебетом  соответствующих счетов: журнал-ордер  №1 — по кредиту счета 50 «Касса», журнал-ордер №2 — по кредиту  счета 51 «Расчетный счет», журнал-ордер  № 7 — по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.д. Кроме того, для более тщательного  контроля за расходованием денежных средств, дебетовые обороты, например, по счетам 50, 51 отражаются дополнительно  в ведомостях №1 и №2 соответственно. Записи как в журнале-ордере, так  и в ведомости производятся по шахматному принципу, т.е. в один рабочий  прием сумма операции записывается по дебету и кредиту корреспондирующих  счетов. 

     Итоги за месяц по каждому журналу-ордеру переносятся в Главную книгу, о чем в них делается соответствующая  отметка. Главная книга содержит суммы дебетовых и кредитовых оборотов по каждому синтетическому счету, а также сальдо на начало и  конец месяца. Для каждого счета  в Главной книге предназначен один развернутый лист. Данные по счету  в Главной книге заполняют  на основе итогов Журналов-ордеров  за месяц. Но если в соответствующем  журнале-ордере развернуто записываются кредитовые обороты счета, то в Главной  книге — дебетовые обороты. Поэтому  кредитовые обороты в Главной  книге за месяц записывают только одной итоговой суммой, а при необходимости, слагаемые этого итога в разрезе  корреспондирующих счетов находят  в соответствующем журнале-ордере. Обороты за месяц по дебету всех счетов, занесенных в главную книгу, исходя из сущности двойной записи, должны быть равны итогу оборота  по кредиту этих счетов. Очевидно, что  такое строение Главной книги  позволяет отказаться от ежемесячного составления оборотной ведомости  по синтетическим счетам, характерной  для мемориально-ордерной формы  учета. Главная книга открывается  на год, поэтому на каждом её листе  предусматривается двенадцать строк  для записей итогов по месяцам, несколько  строк для подведения итогов за год  в целом, а также для исправительных записей по бухгалтерским справкам. После подсчета всех дебетовых оборотов по счетам в главной книге выводится  конечный остаток и составляется сальдовый баланс.

     Таким образом, основными принципами журнально-ордерной формы учета являются:

     1. Широкое применение накопительных  журналов-ордеров и вспомогательных  ведомостей с целью своевременного  получения необходимых показателей; 

     2. Сокращение количества учетных  регистров и устранение дублирующих  записей; 

     3. Совмещение в одном регистре  хронологической и систематической  записи, а по отдельным журналам  синтетического и аналитического  учета; 

     4. Максимальное использование шахматной  формы и линейно-позиционного  способа записей. Рассмотри основную  схему ведения записей в регистрах  при журнально-ордерной форме  учета (рис.2.2). Условные обозначения: ____________ записи ------------------ сверка записей  Рис 2.2. Схема журнально-ордерной  формы учета Упрощенно можно  сказать, что данные из первичных  бухгалтерских документов записывают  в соответствующие журналы-ордера  в разрезе корреспондирующих  счетов. Итоговые суммы записей  за месяц из журналов-ордеров  переносят в Главную книгу  счетов. На основе главной книги  заполняется отчетный баланс. В  действительности последовательность  и порядок ведения записей  в этих регистрах, сверка полученных  показателей между собой в  основных и вспомогательных регистрах  являются более сложными. Поступающие  первичные документы группируют  и регистрируют в накопительных  или группировочных ведомостях. Группировка осуществляется в  разрезе объектов учета и бухгалтерских  проводок по каждому первичному  документу. Этот процесс упрощается  благодаря организации труда  в бухгалтерии в разрезе отдельных  учитываемых объектов. Создаются  отдельные сектора учета материалов, заработной платы, производства, реализации, денежных средств и  др., в которые и поступают соответствующие  первичные документы. 

     По  отдельным объектам регистрация  и накопление данных из первичных  документов осуществляется предварительно во вспомогательных ведомостях (ведомости  № 7, 8, 16 и др.), а в некоторых  случаях — непосредственно в  журналах-ордерах (ж/о № 6, 7, 13 и др.). Если к журналу-ордеру предусмотрены  накопительные, разработочные и  вспомогательные ведомости, то журнал-ордер  заполняется итоговыми данными  этих ведомостей за месяц. Если ведомости  к журналу-ордеру не предусмотрены, то данные за месяц в разрезе корреспондирующих  счетов получают путем регистрации  документов и подсчета итогов непосредственно  в журнале-ордере. Журналы-ордера построены  по кредитовому принципу. Это значит, что кредитовые обороты любого счета  в разрезе корреспондирующих  счетов получают отражение только в  одном конкретном журнале. В других журналах-ордерах кредитовые обороты  этого счета не отражаются. Но дебетовые  обороты этого счета, наоборот, будут  разбросаны по нескольким журналам-ордерам  и впервые эти обороты будут  сведены вместе в Главной книге  счетов. Для примера приведем упрощенную форму журнала-ордера № 1, в котором  отражаются все кредитовые обороты  по счету 50 "Касса" за месяц в  разрезе корреспондирующих счетов (по дебету), (табл.2.1). Таблица 2.1. Упрощенная форма журнала-ордера № 1 ЖУРНАЛ-ОРДЕР  № 1 

за ноябрь 2006 г. по кредиту счета 50 "Касса" в дебет счетов: Дата 04 10 ... 51 70 71 ... 94 ИТОГО 02.11 07.11 и т.д. 30.11 10000 310000 15000 40000 25000 310000 40000 ИТОГО: 10000 310000 55000 375000 Дебетовые  обороты счета 50 "Касса" получают отражение уже в других журналах-ордерах, что связано с конкретными  операциями и проводками по поступлению  денег в кассу. Так, например, основные в журнале-ордере № 2, который ведется  по кредиту счета 51 Расчетный счет" (проводка К-т сч. 51 Д-т сч. 50), журнале-ордере № 7 — по кредиту счета 71 "Расчеты  с подотчетными лицами" (проводка К-т сч. 71 Д-т сч. 50), журнале-ордере № 11 — по кредиту счета 90 "Реализация" (проводка К-т сч. 90 Д-т сч. 50) и в  других. Итоги за месяц по каждому  журналу-ордеру переносятся в Главную  книгу. Причем перенос осуществляется на основе принципа двойной записи: по кредиту одного счета (в нашем  примере итоговая сумма по К-т  сч. 50 — 375 000 р.) на соответствующей странице Главной книги и дебету разных счетов (в нашем примере Д-т  сч. 51 — 10000; Д-т сч. 70 — 310 000; Д-т сч. 71 — 55 000 р.) в той же сумме, но на нескольких страницах. Для наглядности приведем один лист Главной книги по счету  № 50 "Касса" (табл. 2.1). Главная книга  содержит суммы дебетовых и кредитовых оборотов по каждому синтетическому счету, а также сальдо на начало и  конец месяца. Для каждого счета  в Главной книге предназначен один развернутый лист. Данные по счету  в Главной книге заполняют  на основе итогов Журналов-ордеров  за месяц. Главная книга открывается  на год, поэтому на каждом ее листе  предусматривается двенадцать строк  для записей итогов по месяцам, несколько  строк для подведения итогов за год  в целом, а также для исправительных записей по бухгалтерским справкам.

     Особенностью построения журнально-ордерной формы учета является то, что и дебетовые и кредитовые обороты каждого счета вписываются в регистрах развернуто — в разрезе корреспондирующих счетов. Но кредитовые обороты счета записывают развернуто только в соответствующем журнале-ордере, а дебетовые обороты —только в Главной книге. Поэтому кредитовые обороты в Главной книге за месяц записывают только одной итоговой суммой, а при необходимости, слагаемые этого итога в разрезе корреспондирующих счетов находят в журнале-ордере. Например. В приведенной странице из Главной книги (табл.2.2) по кредиту счета 50 "Касса" за ноябрь итоговая сумма оборота 375 000 р. записана по данным журнала-ордера № 1 (см. предыдущую таблицу журнала-ордера № 1). Там же приведены и слагаемые этого оборота по датам и в разрезе корреспондирующих счетов (Д-т сч. 51 – 10000; Д-т сч. 70 – 310000; Д-т сч. 71 – 55000 и К-т сч. 50 - 375000). Таблица 2.2. Упрощенная форма листа Главной книги по счету № 50 «Касса» Месяц Обороты по дебету с кредита счетов Оборот по кредиту Сальдо 90 из ж/о №11 51 из ж/о №2 71 из ж/о №7 75 из ж/о №8 76 из ж/о №8 и т.д. ИТОГО по дебету дебет кредит 1 2 и т.д. 11 12 100000 ... 30000 600000 400000 ... 300000 700000 10000 ... ... 50000 ... 50000 ... 610000 500000 ... 350000 780000 600000 520000 ... 375000 750000 50000 60000 40000 ... 15000 45000 ... ИТОГО: 130000 2000000 10000 50000 50000 2240000 2245000 210000 Дебетовые обороты по счету 50 "Касса" за ноябрь в сумме 350 000 р. были впервые собраны уже непосредственно в Главной книге при переносе из разных журналов-ордеров частных итогов за месяц. В нашем примере — из журнала-ордера № 2 с кредита счета 51 — 300 000 р. и журнала-ордера № 8 с кредита счета 76 — 50 000 р. 

     Такое запаздывание в обобщении дебетовых  оборотов по счетам в течении месяца является существенным недостатком  журнально-ордерной формы, который  устраняется путем ведения вспомогательных  типовых ведомостей, аналогичных  журналам-ордерам. Эти ведомости  служат не только для обобщения и  накопления дебетовых оборотов в  течение месяца в разрезе корреспондирующих  счетов, но и во многих случаях для  ведения аналитического учета и  накопления итоговых данных для сверки с синтетическим учетом. Для примера  приведем форму ведомости № 1 по дебету счета 50 "Касса". Таблица 2.3. Упрощенная форма ведомости № 1 ВЕДОМОСТЬ  № 1 за ноябрь 2006 г. по дебету счета 50 «Касса»  с кредита счетов: Сальдо на начало месяца: 40000 р. Дата 09 46 ... 51 52 ... 71 76 ... ИТОГО 04.11 15.11 и т.д. 300000 50000 300000 50000 ИТОГО: 300000 50000 350000 Сальдо на конец месяца 25000 р. В отдельных журналах-ордерах  вспомогательные ведомости играют роль и накопительных регистров, итоги которых затем служат для  заполнения самих журналов-ордеров.

       Так, например, ведомость № 16 «Движение  готовых изделий, их отгрузка  и реализация» предназначена  для регистрации всех счетов  по отгрузке готовой продукции  со складов (раздел 2) и расчета  фактической себестоимости этой  отгруженной продукции (раздел 1). На основе этой расчетной суммы  и составляется затем проводка  в журнале-ордере № 11: Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 43 «Готовая продукция».  

     2.3. Достоинства и  недостатки журнально-ордерной  формы учета  
Журнально-ордерная форма благодаря множественности журналов позволяет организовать работу в бухгалтерии по отдельным секторам, в которых учет ведется по определенным объектам или процессам и заканчивается составлением типовых разработочных таблиц, ведомостей и журналов-ордеров. Сектор сводного учета или балансовая группа ведет в этом случае Главную книгу, осуществляет анализ, контроль, подготовку и заполнение баланса и других форм отчетности. Параллельная и независимая работа многочисленных секторов в бухгалтерии позволяет организовать работу любого числа работников с нормальной равномерной их загрузкой как по секторам, так и в течение отчетного периода. В этом одно из основных достоинств журнально-ордерной формы учета, позволяющей использовать ее на крупных предприятиях. Применение журналов-ордеров позволяет не составлять мемориальные ордера и не вести регистрационный журнал, ускоряет составление необходимой отчетности без каких-либо дополнительных выборок, обеспечивает ежедневный контроль за правильностью учетных записей, сокращает и удешевляет учетный труд, создает предпосылки для применения вычислительной техники и улучшения организации бухгалтерского учета.

     Однако  эта форма имеет и некоторые  недостатки. Они заключаются в  том, что каждый журнал-ордер имеет  свои оригинальные и сложные по построению таблицы, вспомогательные ведомости  и разработочные таблицы. Различна техника и методика их ведения, что  требует дополнительно значительного  времени для ее изучения и освоения. Изначально форма была рассчитана на ручное ведение, что впоследствии затруднило механизацию и автоматизацию  учета на ее основе.

     В настоящее время эта форма  учета чаще всего используется как  комбинированная, когда отдельные, наиболее трудоемкие участки учета  ведутся на основе современной вычислительной техники с автоматизированным способом получения регистров, а менее  трудоемкие и сводные участки  ведутся без ее применения.

     Сокращенная журнально-ордерная форма более  обозрима и компактна по сравнению  с полной и обладает всеми ее достоинствами: однозначной определенностью методики, полной взаимной увязкой таблиц аналитического и синтетического учета, возможностью раздельного ведения учета в  регистрах, системной подготовкой  данных для заполнения отчетности и  другими. Вместе с тем, она также  сложна по построению, что вызывает трудности не только в ее изучении, но и при автоматизации. В основе алгоритмов, по которым составляются программы для автоматизации  обработки учетной информации, лежит, как правило, одна из ручных форм учета. В вопросе: подлежит ли автоматизации  журнально-ордерная форма учета, мнения различных авторов расходятся. Ю.А. Бабаев определяет неполную приспособленность  журнально-ордерной формы к машинной обработке как один из главных  ее недостатков. 

     В.П. Астахов считает, что «основные  принципы журнально-ордерной формы  учета в широкой степени согласуются  с возможностями вычислительной техники». По мнению В.И. Стражева в  основе алгоритмов, по которым составляются программы для автоматизации  обработки учетной информации, лежат  мемориально-ордерная, книжно-журнальная формы - журнально-ордерная форма не упоминается. «Данная форма учета  слабо приспособлена для автоматизации», - такой точки зрения относительно журнально-ордерной формы придерживается Ю.Ю. Королев. Он пишет: «Несмотря на изменения, внесенные Министерством  финансов в журнально-ордерную форму  учета в 1963 году в связи с внедрением счетно-клавишных машин, и все  последующие модификации в ее организации, сегодня невозможно «перенести»  ее на ПК, не изменив основных информационных связей между учетными регистрами. Больших трудов требует и процесс  формализации всех учетных процедур, присущих этой форме бухгалтерского учета». Но, учитывая неприспособленность  журнально-ордерной формы учета  к автоматизации, то, что она в  большей мере ориентирована на ручную обработку учетной информации, нельзя отрицать необходимость ее автоматизации. Постоянно расширяющаяся хозяйственная  деятельность приводит к усложнению всего финансово-хозяйственного механизма  предприятий, а значит, и информационной системы, отражающей этот механизм. Становится все сложнее оперативно и точно  обработать большой объем информации с помощью ручных форм ведения  бухгалтерского учета. Все большее  количество современных предприятий  отдают предпочтение автоматизированным формам учета. Внедрение современных  компьютерных технологий – одно из основных направлений развития и  совершенствования бухгалтерского учета