Историческое развитие форм бухгалтерского учета

     Основу  учета в государственном хозяйстве  составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года (год начинался  с 1 сентября) или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. Каждый приказ ведал сбором налогов и вёл  окладную книгу на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом, для покрытия его расходов. Все  записи в окладных, приходно- расходных  книгах велись по городам, входившим  в состав приказной области. В  начале года каждому городу вписывались  недоимки прошлых лет с указанием  видов недоимок. Текущие записи выполнялись  на основании первичных документов, причем по каждому городу учет велся  по видам поступлений, их было 127.

     Сохранившиеся документы Поместного приказа показывают, что для записи расходных операций уже требовался оправдательный документ (выписка или роспись) или приказ начальствующего лица, причем каждый оправдательный документ должен был  иметь резолюцию дьяка, в ведении  которого находилось дело, а в тексте резолюции прописью проставлялась  сумма, подлежащая выдаче. Записи в  учете выполнялись в ряде книг, содержание каждой записи включало: 1. дату (месяц, число, иногда год); 2. текст (наименование поставщика или контрагента, количество и качество поступивших  предметов, цена за единицу, сумма); 3. отметку  о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена  покупка, кто покупал, кто составлял  расходную смету); 4. расписку о получении  денег; 5. отметку об употреблении приобретенных  предметов.

     При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел. Его сотрудники систематически проводили  ревизии счетных книг различных  ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали  в бюджет неиспользованные приказами  денежные средства. Для проведения ревизии в других городах вызывали в Москву в Приказ целовальников  с учетными книгами и оправдательными  документами (очевидно, “бухгалтеров-ревизоров  ”было мало, поэтому вместо того, чтобы людей посылать к документам, документы везли в Приказ). Что  касается учета в России в XIX веке, то наиболее весомый вклад в его  развитие внес Федор Венедиктович Езерский (1836-1916). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику  двойной бухгалтерии. Иногда эта  критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих  пор: 1) несовершенство терминологии приводит к тому, что убыток (дебет) называется приходом, а прибыль (кредит)- расходом; 2) для учета собственных средств  вводятся “подставные” счета; “двойная система замазывала глаза этим дебетом  и кредитом и подставными счетами. Вот на чем основывается возможность  обманов”; 

3) учет  искусственно делится на “мертвый”  (синтетический) и “живой” (аналитический)",…оказывается,- писал Езерский,- что первые книги  служат, так сказать, только для  парада: пиши в них верно, пиши  в них неверно, все равно-  баланс получится"; 4) выведение  финансового результата возможно  только путем инвентаризации  и за истекший период времени; 5) совпадение итогов в регистрах  двойной бухгалтерии создает  иллюзию безошибочности работы  счетоводов, однако самые существенные  ошибки, связанные с отнесением  сумм не на те счета, а  также ошибки в натуральных  единицах не раскрываются через  механизм двойной записи. Поэтому,  по мнению Езерского, “двойной  системе нельзя дать другого  характера, другого названия, как  системы воровской. Это не литературно,  не учтиво, но правдиво”. 

     Расправившись с двойной итальянской системой, он спешит прославить свое детище - тройную  русскую. Предложенная Езерским форма  счетоводства названа им русской  из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, немецкой, французской, английской и американской; название тройная вызывалось тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход и остаток; Езерский называл их “тремя укупорочными ящиками”; 2) регистрами выступают три  книги: журнал, некоторые сторонники “обрусения счетоводного языка”назовут  ее сказкой, Главная, по терминологии Езерского, книга учетов и отчетная, заменяющая баланс; Езерский считал, что эти  три последовательные книги делают счетоводство “трехэтажным”; 3) используются только три счета: Касса, Ценности, Капитал; на этом основании Езерский называл  форму “трехоконной”. Оппоненты  Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре отметили, что речь идет не о  новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии. Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно  опережая свое время, выдвигала перед  учетом ряд новых целей, которые  не могли быть решены старыми традиционными  бухгалтерскими методами.

       Назовем из них семь важнейших: 1) определение посредством учетных  записей результатов хозяйственной  деятельности на любой момент  времени, 2) использование только  покупных цен и общая оценка  ценностей по себестоимости; 3) органическое  объединение аналитического и  синтетического учета; 4) достижение  внутреннего”автоматического”контроля  путем заранее заданного в  учете совпадения контрольных  сумм; в своей форме Езерский  насчитал таких сумм 19 и форму  охарактеризовал как самоповерочную; 5) использование счета наценки  (торговой скидки); он предлагал  в розничной торговле в чеках  проставлять не только продажную  стоимость, но и процент наценки,  или покупную стоимость; он  же впервые в России предложил  способы нахождения реализованной  торговой наценки по среднему  проценту; 6) проведение инвентаризации  не сплошным методом на определенный  момент времени, а последовательно  и постоянно, т. е. сегодня  проверяется наличие кофе и  чая, завтра- спичек и сахара, послезавтра…  и т. д.; 7) определение задолго  до Шера “мертвой точки”; вот  как оригинально Езерский объяснял  значение критического, в финансовом  отношении, момента:”Я печатаю  книгу. Я продаю первые экземпляры; это не есть еще моя прибыль;  это есть покрытие моей стоимости.  Значит, прибыли и убытки отвалятся,  как листок с чайного дерева, только тогда, когда я продам  столько экземпляров, что они  покроют мою затрату”. Езерский  был последовательным националистом  и юдофобом. Он не мог смириться  с тем, что бухгалтерская терминология  носит заимствованный характер, искренне полагая, что это придумали  иностранцы с тем, чтобы оттеснить  русских людей от таких доходных  должностей, как места конторщиков  и счетоводов.  
       1.3. Современные формы учета в зарубежной практике 

     Одной из первых форм учета, созданных в  советских условиях, стала так  называемая карточно-ордерная форма. Распространение  ее относится к 1925-1927 г.г. Однако эта  форма не нашла широкого распространения  на практике ввиду того, что выписка  отдельных ордеров на каждую хозяйственную  операцию не уменьшала затрат труда, а, наоборот, увеличивала их и делала учетные регистры плохо обозримыми. Все это заставляло искать другие пути рационализации учета. На базе карточно-ордерной формы была создана карточно-копировальная  форма (“копиручет”), которая была впервые применена в советских  торговых предприятиях в 1927 году. Эта  форма была распространена лишь на торговых предприятиях. Попытки внедрить ее в учет на промышленных предприятиях не увенчались успехом вследствие большой  сложности промышленного учета, хотя отдельные принципы, в частности, копирование записей, нашли там  применение. Развитие форм учета предполагает последовательное преобразование их первоначальной структуры, ярко выраженной в староитальянской форме. Все последующие формы  были ее логическим преобразованием. Вообще рассматриваются 12 форм, они классифицируются по четырем основаниям: 1)по виду используемой техники; 2)по логисмографичности( числу  аналитических делений); 3)числу регистров  хронологической записи 4)способам ведения двойной записи Первое основание  приводит к делению всех форм на ручные (Р) и машинные (М). Второе предполагает выделение одношаговых (L=1) форм, сочетающих синтетический и аналитический  учет, двушаговых (L=2), разграничивающих синтетическую запись на аналитический  и синтетический учет, и многошаговых (L= ), допускающих сложное иерархическое  деление. Третье основание предполагает выделение синоптических ( описательных ) форм ( С ), строго разделяющих хронологическую  и систематическую запись, и синхронически  объединяющих эти два вида записи в едином регистре. В синхронических формах С=0, в синоптических С принимает  значение числа регистров хронологической  записи. Четвертое основание связано  с организацией двойной записи, и  тут выделяются параллельные ( d L k ), организующие регистрацию фактов хозяйственной  деятельности по дебету и кредиту, ортогональные ( d L k ), позволяющие зарегистрировать факт одновременно по дебету и кредиту, комбинированные ( dS L kS ), включают параллельно-синхронические формы, односторонние ( d I k ), дебетовый  оборот распределяется по кредиту синхронической формы, и, наконец, параллельно-ортогональные (dHLkH ), сочетающие параллельную регистрацию  по дебету и кредиту с ортогональным  регистром Главной книги.[13] Классификация  форм : Староитальянская форма Данные о фактах хозяйственной деятельности из первичных документов по мере их поступления к бухгалтеру вносятся в мемориал ( памятную книгу). Далее  эти факты переносятся с проставлением  корреспондирующих счетов (проводок) в Журнал хронологической регистрации, т.е. проходит бухгалтерская реконструкция  хозяйственного процесса. Затем, согласно проставленным корреспондирующим  счетам, бухгалтер разносит данные по счетам Главной книги. В конце  отчетного периода записи кредитовых и дебетовых оборотов

     Главной книги подытоживаются, выводится  конечное сальдо, составляется пробный  баланс, впоследствии он получил название оборотной ведомости. В конце  бухгалтер составляет заключительный баланс. В этой форме все счета  были аналитические, но трактовались они  как синтетические, поэтому такая  форма могла существовать только на предприятиях с небольшим объёмом  хозяйственной деятельности.

     Новоитальянская форма Эта форма отличается от староитальянской только тем, что строго проводит различие между синтетическим  и аналитическим учетом. Начиная  с нее в бухгалтерский учет проникает двушаговое аналитическое  деление, факты хозяйственной деятельности систематизируются в регистрах  аналитического учета и на бухгалтерских  синтетических счетах. Данные вспомогательных книг ( аналитического учета) подытоживаются и итоги сверяются с данными соответствующих счетов Главной книги, тем самым устанавливается коллакция данных. 

     Коллакция предполагает установление тождества  между суммами, возникающими в результате контроля лиц, занятых в хозяйственном  процессе. Начиная с CIII века в большинстве  экономически развитых стран эта  форма становится господствующей. Она  дожила до нашего времени и сохранила  дидактические ( учебные ) возможности.

     Немецкая  форма Эта форма отличается от предыдущей тем, что памятная книга, как промежуточный регистр, не ведется, а журнал распадается на два регистра: собственно журнал, называемый мемориалом, и кассовую книгу. В первом записываются все факты хозяйственной деятельности, кроме отражающих движение наличных денег, во втором - кассовые обороты.

     Существенной  особенностью немецкой формы был  принцип накапливания. Записи в Главной  книге выполняются не сразу вслед  за записью в журнале и не дублируют  каждую проводку, они заносятся один раз за отчетный период общими итогами, сгруппированными в сборном журнале. Такое решение значительно экономит время бухгалтера, связанное с  организацией учета, так как теперь в Главной книге практически  каждая проводка отражается итогами  за отчетный период. Однако это имеет  и свой недостаток, так как по Главной книге нельзя наводить справки  о текущем положении дел, и  сама книга превращается в место  сбора данных, необходимых для  составления баланса. В этой форме  принята следующая последовательность записи. Факты хозяйственной деятельности не затрагивающие кассу - в кассовую книгу. Затем данные мемориала заносятся  во вспомогательные книги аналитического учета. По окончании отчетного периода  данные мемориала и кассовой книги  систематизируются в сборном  журнале. Остальные записи тождественны записям, принятым в новоитальянской  форме учета.

     Немецкая  форма отличается от новоитальянской  главным образом выделением из общего массива тех фактов хозяйственной  деятельности, которые связаны с  кассой. Это позволяло делить труд счетных работников: один заполнял мемориал, другой - кассовую книгу, а  принцип накапливания приводил к  возникновению сборного журнала, обобщающего  записи мемориала и Главной книги. Сборный журнал можно вести в  двух вариантах: в северно-немецком и южно-немецком. Первый предполагает использование так называемых смешанных  проводок.

     В этом случае составляются два сборных  журнала: один - для кредитовых, другой - для дебетовых оборотов. Оба  журнала имеют шахматную форму, по строкам проводятся названия счетов, по столбцам - даты. В эти таблицы  вписываются из мемориала и кассовой книги суммы, а затем - итоги, накопленные  по счетам, используются для составления  проводок.

     Основным  недостатком сборного журнала следует  считать то, что остается неясной  корреспонденция каждого счета, а двойная запись, сохраняя чисто  техническое значение, в значительной степени теряет свои аналитические  функции. Этого недостатка лишен  южно-немецкий вариант, при котором  бухгалтер сначала копирует кассовую книгу со всеми данными, выбирает корреспонденцию наиболее часто  встречающихся счетов, т.е. бухгалтер  распределяет в сборном журнале  счета согласно их валентности. Французская  форма Ее главная особенность  заключается в том, что единый журнал итальянской формы разлагается  на несколько, как правило, пять журналов, что создает больше возможностей для разделения труда счетных  работников. В журналах последовательно  проводится принцип накапливания.

     В Главную книгу также, как и  при немецкой форме, записываются только накопленные итоги. Первые журналы  открывали на счета с максимальным числом записей, а последний (сборный) - на прочие счета. Американская форма. Возникла из тенденции к синхронизации  журнала и главной книги, к  объединению хронологической и  систематической записей.

     Появление такой формы стало возможным  в связи с ростом огромного  числа сравнительно мелких предприятий. Последовательность записей следующая. Данные о фактах хозяйственной деятельности в виде хронологической и систематической  записи регистрируются в Журнале-Главной, которая представляет собой журнал и рядом параллельно перечисленные  синтетические счета. Все остальные  записи аналогичны записям ново-итальянской  формы.