Бухгалтерский учет расчетов по посредническим операциям

-отгрузка товаров (работ, услуг) доверителем;

-поступление оплаты от покупателей.

      В практике, как правило, используется первый из перечисленных вариантов, то есть обязанности поверенного считаются исполненными после совершения им сделки с третьим лицом.

      Исполнив  свои обязательства по договору поручения, поверенный оказал доверителю услугу, поэтому фактом подтверждения оказания услуги может служить Акт об оказании услуг, который подписывается и доверителем и поверенным.

      Предположим, что в данном примере сумма  вознаграждения поверенного составляет 3% от суммы сделки, совершенной с третьим лицом, тогда:

Дебет 44 Кредит 76 – 600 - Начислено вознаграждение  поверенному (23 600 рублей х 3% за  минусом  НДС)

Дебет 19 Кредит 76 – 108 - Учтен НДС с суммы  вознаграждения

Дебет 76 Кредит 51 – 708 - Перечислена поверенному  сумма вознаграждения                       Дебет 68 Кредит 19 – 108 - Принят к  вычету НДС по  услугам посредника. [10, с. 21]                  

     Учет  у агента. Рассмотрим сначала тот случай, когда агент с третьими лицами не рассчитывается. Тогда бухгалтеру нужно всего лишь правильно учесть все расходы, которые должен оплатить принципал. А затем эту компенсацию и агентское вознаграждение отразить в учете. То есть он сделает следующие проводки:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 76 (68...)

- отражены  расходы, которые должен компенсировать принципал;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- начислено  агентское вознаграждение;

Дебет 51 (50) Кредит 62 субсчет "Расчеты с  принципалом"

- получено  агентское вознаграждение и компенсированы  расходы агента.

      НДС у агента облагается только вознаграждение (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). Правда, здесь есть ряд исключений: агенты вправе не уплачивать НДС с вознаграждения, полученного за помощь в:

- сдаче  в аренду помещений иностранным  гражданам и тем организациям, которые аккредитованы в Российской Федерации;

- распространении  медицинских товаров из Перечней, утвержденных Постановлениями Правительства  РФ от 21 декабря 2000 г. N 998, от 28 марта  2001 г. N 240 и от 17 января 2002 г. N 19;

- реализации  похоронных принадлежностей, ритуальных услуг, а также работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил;

- продаже  изделий народных художественных  промыслов, образцы которых зарегистрированы  по Правилам, утвержденным Постановлением  Правительства РФ от 18 января 2001 г. N 35.

      Помимо  НДС агенту придется перечислить  в бюджет налог на прибыль. Чтобы  его рассчитать, нужно вычесть  из вознаграждения (без НДС) те расходы, которые принимаются для целей  налогообложения, - зарплату сотрудников, амортизационные отчисления и т.д. В состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, агент не должен включать затраты, которые ему оплачивает принципал (п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Соответственно, и суммы такой компенсации не относятся к налогооблагаемым доходам (п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

      Обычно  рекламные расходы агента компенсирует принципал. В противном случае агент  должен поступить так. В бухучете суммы, уплаченные за рекламу, он списывает  на себестоимость своих услуг. А  для целей налогообложения включает их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

     Пример. В июле 2007 г. ЗАО "Север" нашло покупателей для товаров ООО "Хвоя". В соответствии с агентским договором ООО "Хвоя" выплатило ЗАО "Север" вознаграждение - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). А также оно вернуло агенту средства, истраченные на рекламную кампанию, - 15 000 руб.

Общехозяйственные расходы ЗАО "Север" в июле 2007 г. составили 20 000 руб. (зарплата, амортизация  основных средств и т.д.).

Бухгалтер ЗАО "Север" отразил указанные операции следующими проводками (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"):

Дебет 26 Кредит 70 (69, 02...)

- 20 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 76

- 15 000 руб. - отражены рекламные расходы;

Дебет 76 Кредит 51

- 15 000 руб. - оплачены услуги рекламного  агентства;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 59 000 руб. - начислено агентское вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 9000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 20 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 30 000 руб. (59 000 - 9000 - 20 000) - отражена прибыль от посреднической сделки;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с  принципалом"

- 74 000 руб. (59 000 + 15 000) - получены агентское вознаграждение  и компенсация рекламных расходов.

Налогооблагаемая  прибыль агента также равна 30 000 руб.

      Теперь  рассмотрим ситуацию, когда деньги за распроданные товары (работы, услуги) принципала поступают от покупателей  на счет или в кассу агента.

Тогда его бухгалтер делает в учете  следующие проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 76

- поступили  деньги от покупателя;

Дебет 76 Кредит 62 субсчет "Расчеты с  принципалом"

- отражена  задолженность за проданные товары (работы, услуги).

      Обычно  агент удерживает из полученных средств  свое вознаграждение и компенсацию, которые предусмотрены в договоре. А принципал получает оставшуюся сумму.

      В таком случае агент исчисляет  НДС и налог на прибыль с  тех же сумм, что и в ситуации, когда он не участвует в расчетах.

      Чтобы передать товар покупателю, агент  сначала берет его у принципала. Но права собственности на этот товар он не получает - оно сразу переходит к покупателю. Поэтому такие товары агент учитывает за балансом - на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Здесь они отражаются по той стоимости, которая указана в приемо-сдаточном акте (его составляют в тот момент, когда товар передается на склад агента). Обычно эта стоимость равна цене, по которой агент должен продать товар.

     Пример. ЗАО "Висла" (принципал) поручило ООО "Робот" (агенту) реализовать 100 раковин по 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.) за штуку. В договоре сказано, что агент участвует в расчетах. Его вознаграждение составляет 10 процентов (включая НДС) от стоимости каждой проданной раковины.

      ООО "Робот" реализовало всю партию раковин. Деньги от покупателей поступили  на его расчетный счет. Посредник  удержал из выручки вознаграждение.

      Общехозяйственные расходы агента составили 20 000 руб. Они  уменьшают налогооблагаемый доход  организации.

      В тот день, когда раковины поступили  на склад ООО "Робот", бухгалтер  сделал в учете такую запись:

Дебет 004

- 354 000 руб. (3540 руб. х 100 шт.) - оприходованы раковины, полученные по агентскому договору.

После продажи раковин в учете ООО "Робот" были сделаны следующие  проводки:

Кредит 004

- 354 000 руб. - переданы раковины покупателям;

Дебет 51 Кредит 76

- 354 000 руб. - получены деньги от покупателей;

Дебет 76 Кредит 62 "Расчеты с принципалом"

- 354 000 руб. - отражена задолженность перед  принципалом;

Дебет 26 Кредит 70 (69, 02...)

- 20 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 35 400 руб. (354 000 руб. х 10%) - начислено агентское  вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную  стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты  по НДС"

- 5400 руб. (35 400 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 20 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 10 000 руб. (35 400 - 5400 - 20 000) - отражена прибыль  от посреднической сделки;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 51

- 318 600 руб. (354 000 - 35 400) - перечислена принципалу  выручка от продажи раковин  за вычетом агентского вознаграждения.

      Как отмечалось выше, агент может не только продавать, но и покупать товары для принципала. Если при этом он участвует в расчетах, то перед закупкой принципал перечисляет ему сумму, необходимую для оплаты товаров. Эти средства НДС не облагаются. Ведь, по сути, это лишь компенсация предстоящих расходов агента.

      Однако  вместе с этой суммой принципал может  выплатить и агентское вознаграждение. Пока товары не закуплены, сумма такого вознаграждения считается авансом. А значит, агент должен исчислить с нее НДС и уплатить его в бюджет. Налог с аванса рассчитывают так. Сначала умножают сумму аванса на ставку 18 или 10 процентов. А затем полученную величину делят соответственно на 118 или 10 процентов. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ. [20]

      Зачастую  купленные товары сначала поступают  на склад агента и лишь затем передаются принципалу. Права собственности на них у агента нет. Поэтому он должен учитывать их за балансом - на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

         Учет у комиссионера. Комиссионер осуществляет предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту.

      За  свои услуги он получает определенную плату - комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (далее ПБУ 9/99) является для него доходом от обычных видов деятельности.

      Следовательно, по договору комиссии у комиссионера, оказывающего комитенту возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).

      При реализации посреднической услуги у  комиссионера возникает оборот по реализации услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается в учете по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка".

      Причем  отражение начисления комиссионного  вознаграждения в бухгалтерском  учете комиссионера зависит от того, участвует ли посредник в расчетах между покупателями и комитентом или нет.

      Если  комиссионер участвует в расчетах, начисление комиссионного вознаграждения производится при помощи следующей  проводки:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты  с комитентом" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка".

      Если  условия договора комиссии предусматривают, что посредник в расчетах не участвует, используется следующая бухгалтерская  запись: