Бухгалтерский учет расчетов по посредническим операциям

      Главное отличие рассматриваемого договора от договора комиссии в том, что поверенный всегда действует от имени доверителя. Поэтому, какой бы договор поверенный ни заключил, в качестве стороны такой сделки должен быть указан не он, а его доверитель.

      Договор поручения оформляется письменным договором и выданной поверенному доверенности. Закон не требует соблюдения обязательной письменной формы, а вот наличие надлежаще оформленной доверенности является непременным условием, ведь без нее поверенный не сможет действовать. Поэтому в статье 975 Гражданского кодекса РФ установлено, что основная обязанность доверителя - выдать своему поверенному доверенность, так как в ней закреплены и оговорены все полномочия последнего. Помимо этого в спорной ситуации доверенность станет еще и бесспорным доказательством того, что между сторонами существуют отношения, возникшие по договору поручения.

      Гражданский кодекс РФ дает сторонам возможность самостоятельно решить, указывать ли в договоре поручения срок его действия или нет (п. 2 ст. 971 Гражданского кодекса РФ). Следует однако, иметь в виду, что срок действия доверенности согласно статье 186 Гражданского кодекса РФ не может превышать трех лет. Таким образом, если срок действия договора свыше трех лет, то по истечении трехлетнего срока необходимо будет оформить новую доверенность.

      Напомним, что в соответствии со статьей 185 Гражданского кодекса РФ доверенность - это письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.

      Доверенность на получение заработной платы и иных платежей, связанных с трудовыми отношениями, на получение вознаграждения авторов и изобретателей, пенсий, пособий и стипендий, вкладов граждан в банках и на получение корреспонденции, в том числе денежной и посылочной, может быть удостоверена также организацией, в которой доверитель работает или учится, жилищно-эксплуатационной организацией по месту его жительства и администрацией стационарного лечебного учреждения, в котором он находится на излечении.[5. с. 55 ]

      Доверенность  на получение представителем гражданина его вклада в банке, денежных средств  с его банковского счета, адресованной ему корреспонденции в организациях связи, а также на совершение от имени  гражданина иных сделок, указанных  в абзаце первом настоящего пункта, может быть удостоверена соответствующими банком или организацией связи. Такая доверенность удостоверяется бесплатно.

      Доверенность  от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или  иного лица, уполномоченного на это  его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

      Статьей 186 Гражданского кодекса установлен срок действия доверенности, который  не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она  сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.

Организация бухгалтерского учета посреднических операций у  доверителя, принципала, комитента 

     Учет  у доверителя. Гражданским законодательством установлено, что по договору поручения права и обязанности возникают не у поверенного, а непосредственно у доверителя, так как посредник действует от имени собственника и за его счет. Следовательно, для доверителя любая сделка, заключенная поверенным с третьим лицом, является обычной сделкой. Поэтому в учете отражение таких операций у доверителя будут отражаться в обычном порядке.

      Для более детального рассмотрения учета  операции у доверителя следует рассмотреть  все на примере.

     Пример. Договор поручения предполагает проведение маркетингового изучения поверенным рынка с целью поиска продавца, реализующего по минимальным в регионе ценам, и организацию переговоров между последним и доверителем для подписания сделки. Расходы на изучение рынка и организацию встречи согласно условиям договора не должны превышать 5000 руб. (с НДС). При этом поверенный по факту израсходовал на изучение рынка и организацию переговоров 4000 руб. Вознаграждение поверенного составляет 11 800 руб. (с НДС). После заключения указанной сделки Доверитель приобретает товар на сумму 354 000 руб. (в т.ч. НДС 18%). А затем продает его за 438 960 руб. (в т.ч. НДС 18%).

     В бухгалтерском учете доверителя расходы по оплате услуг поверенного  включаются в себестоимость товаров  и, соответственно, распределяются между  стоимостью реализованных и нереализованных товаров. В налоговом же учете расходы по оплате услуг посредников относятся к косвенным и уменьшают налоговую базу (прибыль) в полной сумме, без их распределения между реализованными и нереализованными товарами. Поэтому доверителю придется корректировать значения финансового результата организации, пока весь товар не будет продан.

 Организация  вправе скорректировать учетную  политику для целей налогообложения  и учитывать в покупной стоимости  товара вознаграждение посредника. Однако при этом возможны некоторые последствия. Во-первых, списание расходов растягивается во времени. Соответственно, и списание на затраты вознаграждения посредника также растянется на неопределенный срок. Кроме того, в случае возврата поставщику некачественного товара и возврата поставщиком денег за товар (если замена товара невозможна) в налоговом учете может возникнуть вопрос со списанием части вознаграждения посредника, уже включенного в стоимость возвращенного товара. К продажам эта часть вознаграждения никакого отношения не имеет, а в составе внереализационных расходов вознаграждение посреднику не указано. Во-вторых, придется сдавать заново декларации по налогу на прибыль и доплачивать налог и пени, поскольку ранее отнесенное на затраты вознаграждение посредника будет исключено из состава затрат, а значит, и налогооблагаемая прибыль вырастет.

Итак, по исполнении договора делаются проводки:

- средства  для исполнения поручения перечислены  поверенному:

Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/Поверенный - Кредит 51 "Расчетный счет" - 5000 руб.;

- оприходованы  товары от поставщика:

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - Кредит 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками" - 300 000 руб.;

- учтен  НДС, уплаченный при покупке:

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 54 000 руб.;

- начислено  вознаграждение поверенного:

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - Кредит 76 "Расчеты  с прочими дебиторами и кредиторами"/Поверенный - 10 000 руб.;

- начислен  НДС на сумму вознаграждения  поверенного:

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - Кредит 76 "Расчеты с прочими  дебиторами и кредиторами"/Поверенный - 1800 руб.;

- затраченные  на исполнение поручения суммы,  предъявленные поверенным в отчете, списаны в расходы текущего периода:

Дебет 44 "Расходы на продажу" - Кредит 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/Поверенный - 3389,83 руб.;

- учтен  НДС с сумм, затраченных на  исполнение поручения:

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - Кредит 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/Поверенный - 610,17 руб.;

- предъявлен  к вычету НДС с сумм, затраченных  на исполнение поручения:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - Кредит 19 "НДС по приобретенным  ценностям" - 610,17 руб.;

- определена  фактическая себестоимость приобретенного  товара:

Дебет 41 "Товары" - Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - 310 000 руб.;

- перечислено  вознаграждение поверенному (за  минусом суммы, оставшейся от  оплаты расходов и зачтенной):

Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - Кредит 51 Расчетный  счет" - 10 800 руб.;

- предъявлен  к вычету НДС с вознаграждения  поверенного:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - Кредит 19 "НДС по приобретенным  ценностям" - 1800 руб.;

- перечислено  поставщику в оплату товара:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и  подрядчиками" - Кредит 51 "Расчетный  счет" - 354 000 руб.;

- предъявлен  к вычету НДС со стоимости  товара:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 54 000 руб.

Для более  наглядного отражения ситуации, когда  доверитель реализует приобретенный  с помощью поверенного товар, предположим, что товар был приобретен в конце декабря и в текущем  налоговом периоде не реализован. В этом случае расходы на уплату вознаграждения поверенному в бухгалтерском учете включаются в себестоимость товара и не участвуют в бухгалтерском формировании финансового результата текущего года. А вот для целей налогового учета полученной прибыли эти расходы должны уменьшить бухгалтерскую прибыль отчетного периода. [6, с.174]

Таким образом, при продаже товара доверителем в последующие налоговые периоды, полученная им налогооблагаемая прибыль (по сравнению с бухгалтерской) должна быть увеличена. Ведь выплаченное вознаграждение поверенному, которое было включено в себестоимость приобретенного товара в бухгалтерском учете и, соответственно, уменьшающее бухгалтерскую прибыль, только в будущем (при реализации товара) уменьшит прибыль для целей налогообложения. Другими словами, в текущем налоговом периоде возникает налогооблагаемая временная разница в сумме вознаграждения поверенному (10 000 руб.), уменьшившая текущий налог на прибыль. Таким образом, организация - доверитель в бухгалтерском учете должна будет отразить отложенное налоговое обязательство.

     Учет  у принципала. Принципал поручает агенту либо продать свою продукцию (работы, услуги), либо купить необходимые товары или найти подрядчиков.

      В первом случае вознаграждение, начисленное  агенту, учитывается на счете 44 "Расходы на продажу". А для целей налогообложения оно включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 Налогового кодекса РФ). Организации, определяющие расходы методом начисления, могут это сделать в тот день, когда был получен отчет агента. Если же принципал использует кассовый метод, то вознаграждение относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, после того, как его перечислят агенту. Такое же условие необходимо выполнить и для того, чтобы принять к вычету "входной" НДС по вознаграждению. Причем это справедливо и в том случае, когда выручка определяется "по отгрузке".

      Выручка по товарам (работам, услугам), реализованным  через агента, равна той сумме, которую уплатили покупатели.

      В бухгалтерском учете выручку отражают в тот день, когда право собственности на продукцию перешло к покупателю, - эта дата должна быть указана в отчете агента. Одновременно выручка (без НДС) включается в состав доходов от реализации, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Правда, так должны поступать только те налогоплательщики, которые определяют доходы методом начисления. А при кассовом методе доход отражается в учете в тот день, когда деньги за реализованную продукцию поступят на расчетный счет или в кассу принципала.

      Если  принципал определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", он должен начислить этот налог, когда отразит свою выручку по кредиту счета 90 "Продажи". Организациям же, которые определяют выручку "по оплате", НДС необходимо начислить в тот день, когда деньги от покупателей поступят принципалу (если агент не участвует в расчетах) или агенту (если он в расчетах участвует). Этого требует п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

      Принципал может передать свою продукцию на склад к агенту. При этом право  собственности на товары остается у принципала до тех пор, пока агент их не реализует. Все это время принципал учитывает свое имущество на счете 45 "Товары отгруженные". А, получив отчет агента, списывает стоимость проданной продукции в дебет субсчета "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи". [7, с.15]

Пример. ЗАО "Висла" передало на склад ООО "Робот" 100 раковин. Себестоимость одной раковины - 2000 руб.

     Агент продал раковины по 3540 руб. (в том  числе НДС - 540 руб.) за штуку. Ему обещано  вознаграждение, равное 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). В тот день, когда раковины передали ООО "Робот", в бухучете ЗАО "Висла" была сделана такая проводка:

Дебет 45 Кредит 41

- 200 000 руб. (2000 руб. х 100 шт.) - переданы раковины  агенту.

Получив агентский отчет, бухгалтер ЗАО "Висла" сделал в учете следующие записи (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"):

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 354 000 руб. (3540 руб. х 100 шт.) - отражена выручка  от реализации раковин;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную  стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты  по НДС"