Бухгалтерский учет расчетов по налогу на добавленную стоимость

    Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, работ и услуг, организация, использующая освобождение от НДС, к вычету не принимает, а отражает эти суммы в стоимости приобретенных ценностей. Если организация пользуется освобождением от НДС и выставляет покупателю счет-фактуру с выделением НДС, то сумму налога по этой сделке организация обязана заплатить в бюджет и оформить декларацию по НДС.

    По  окончании 12 месяцев, в течение которых  организация пользовалась освобождением  от НДС, она обязана представить  в налоговую инспекцию документы, подтверждающие размер полученной выручки за весь год с поквартальной разбивкой, а также документы о продаже неподакцизных товаров или документы, подтверждающие раздельный учет подакцизных и неподакцизных товаров. В случае невыполнения названных выше условий организация обязана произвести уплату НДС за весь период освобождения и соответствующую сумму пени (п. 5 ст. 145 НК РФ).

    Рассмотренная характеристика объектов налогообложения  является основой определения налоговой  базы. Налоговая база представляет собой стоимостное выражение объекта налогообложения, исчисленное исходя из данных регистров бухгалтерского учета или документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих обложению НДС.

    Приведем  порядок стоимостной оценки налоговой  базы.

    1. Реализация товаров (работ, услуг)  определяется исходя из стоимости  этих товаров, исчисленной по  ценам согласно ст. 40 НК РФ с  учетом акцизов (для подакцизных  товаров) и без включения в  эту сумму НДС.

    2. Реализация товаров (работ, услуг)  по товарообменным операциям, передача товаров на безвозмездной основе, передача товаров, выполненных работ, оказанных услуг в порядке расчетов по оплате труда с работниками организации в натуральной форме производится исходя из стоимости этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС.

    3. Реализация услуг по производству  товаров из давальческого сырья  (материалов) рассчитывается исходя  из стоимости обработки, переработки  сырья и материалов с учетом  акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС.

    4. Реализация предприятия в целом  как имущественного комплекса  определяется по каждому виду  активов предприятия.

    5. Выполнение строительно-монтажных  работ для собственного потребления  определяется исходя из стоимости выполненных работ, исчисленной по сумме фактических расходов на их выполнение.

    Особое  внимание надо обратить на определение  налогооблагаемой базы по товарообменным операциям, передаче товаров на безвозмездной  основе, а также при оплате труда  в натуральной форме. По таким операциям отклонение фактической цены сделки от рыночной допускается не более чем на 20%.

    Сумма НДС рассчитывается путем умножения  налогооблагаемой базы на ставку НДС. Применяемые твердые и расчетные  ставки НДС, установленные НК РФ, включают:

    - 0% - экспортные операции и др. (пп. 1, 3 - 8 п. 1 ст. 164);

    - 10% - продовольственные товары первой  необходимости: мясо и мясопродукты, молочные продукты, яйца, продукты  детского питания, масло растительное, сахар, соль, крупа, мука, товары  для детей и др. (пп. 1 - 4 п. 2 ст. 164);

    - 18% - товары, не перечисленные в  названных выше пунктах (п.  п. 1, 2, 4 ст. 164);

    - 10/110 или 18/118, что означает соответственно 9,09 и 15,25% - получение денежных  средств, связанных с частичной  оплатой предстоящих поставок; реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки; передача некоторых имущественных прав и др.

    Приведенные ставки 9,09 и 15,25% являются расчетными налоговыми ставками исчисляются как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки . Следует отметить, что ставки НДС дифференцированы в зависимости от экономического содержания объекта налогообложения, они обязательно указываются при составлении первичных документов и проверяются при расчете суммы НДС.

    Своевременность уплаты НДС в значительной мере зависит  от правильного определения даты реализации товаров, даты передачи товаров  и услуг для собственных нужд, даты выполнения строительно-монтажных  работ для собственного потребления. Пункт 1 ст. 167 НК РФ устанавливает, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

    - день отгрузки (передачи) товаров  (работ, услуг), имущественных прав;

    - день оплаты, частичной оплаты  в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

    При этом необходимо сделать некоторые  уточнения. Прежде всего, правомерность  названного пункта возможна при условии  совпадения момента налоговой базы с моментом возникновения объекта налогообложения. Это объясняется тем, что реализация товара в соответствии с договором предусматривает переход права собственности к покупателю в момент отгрузки товаров. Кроме того, если товар не отгружается и не транспортируется, но имеет место передача права собственности, то такая операция приравнивается к его отгрузке. Надо сказать, что в данном случае речь идет о работах и услугах, при реализации которых объект налогообложения и налоговая база возникают одновременно.

    Однако  в договоре могут быть особые условия перехода права собственности по мере оплаты товара, в этом случае "день отгрузки товаров, их передача покупателю" не означает их реализацию и не возникает объект налогообложения. В связи с этим, по нашему мнению, нужно конкретизировать "день отгрузки (передачи) реализованных товаров".

    Помимо  приведенного правила установления момента, по которому определяется налоговая  база, в НК РФ приведен иной порядок  определения даты реализации по другим облагаемым НДС операциям. В частности, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления дата реализации таких работ устанавливается исходя из последнего числа каждого налогового периода, т.е. на конец квартала; при реализации экспортной продукции дата налоговой базы определяется исходя из последнего дня месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ; при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе датой определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара, работ, услуг.

    Правила, сформулированные по выделению объектов налогового обложения, определения  налоговой базы, ставок НДС и др., существенным образом оказывают  влияние на формирование учетной  информации. Во-первых, операции по НДС  должны быть подтверждены, как и все хозяйственные операции, первичными документами, устанавливающими объект налогообложения; во-вторых, эти операции должны быть систематизированы в регистрах синтетического и аналитического учета, исходя из конкретных потребностей организации в информации такой направленности.

    Особенность документирования и учета операций по НДС - сочетание бухгалтерских  документов и регистров с документами  и регистрами налогового учета. Порядок  заполнения этих документов строго регламентирован  НК РФ в зависимости от содержания объекта налогообложения и порядка исчисления НДС. Счета-фактуры оформляются в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента реализации товаров (работ, услуг) и/или получения денежных средств, связанных с частичной оплатой предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг) . Они являются основой формирования информации в регистрах налогового учета по расчету НДС. К таким регистрам относятся журналы учета полученных (приложение А) и выставленных счетов-фактур (приложение Б), книги покупок (приложение В) и продаж (приложение Г).

    Порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж утвержден  Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Страницы журнала регистрации  счетов-фактур должны быть пронумерованы, журнал регистрации должен быть прошнурован. Основное назначение регистров заключается в формировании информации, необходимой для составления налоговой декларации по НДС за конкретный налоговый период, которая является формой налоговой отчетности (приложение Д).

    Финансовая  отчетность составляется по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету, что вызывает необходимость рассмотрения порядка  документирования и отражения хозяйственных  операций, связанных с начислением  НДС, его вычетом (возмещением) и уплатой.

    Операции  по продаже товаров, работ и услуг  отражаются по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы".

    Предъявленный покупателю счет на сумму выручки  от реализации, в состав которой  включена сумма НДС, является основанием для отражения продажи товаров, работ, услуг, а также для отражения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, указанной в счете-фактуре: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"; Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС".

    Основанием  для отражения операций по реализации продукции являются транспортно-отгрузочные  документы, приказ, накладные на отпуск продукции со склада, акты приемки  работ, счета, счета-фактуры, ведомость отгрузки продукции и др. Отметим, что отражение выручки от продажи при этом строится на принципе начисления (переход права собственности к покупателю в момент отгрузки продукции). Указанный принцип определения выручки от реализации по отгрузке в бухгалтерском учете применяется и в налоговом учете при установлении момента налоговой базы, исходя из даты отгрузки товаров, передачи работ и услуг.

    Однако  это же условие определения момента  налоговой базы должно быть соблюдено  и при заключении договора поставки с особым порядком перехода права  собственности на товар к покупателю, т.е. по мере поступления денежных средств  на расчетные счета организации. В данном случае возникает разрыв во времени между моментом признания выручки в бухгалтерском учете и моментом определения налоговой базы по НДС (дата отгрузки). Именно этим разрывом объясняется действующий порядок отражения реализации продукции при начислении НДС.

    Пример 1. Организация в декабре 2008 г. отгрузила  продукцию согласно договору купли-продажи, предусматривающему переход права  собственности на продукцию к  покупателю после ее оплаты; договорная стоимость отгруженной продукции  составляет 400 000 руб., НДС (18%) - 72 000 руб.; всего - 472 000 руб. Отклонение фактической себестоимости отгруженной продукции от договорной стоимости составляет 30% (экономия). Учетной политикой организации предусматривается использование договорных цен для текущего учета готовой и отгруженной продукции.

    Данная  хозяйственная операция отражается в учете следующим образом:

    Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 43 "Готовая  продукция" - отгружена продукция  покупателям по договорной стоимости  согласно накладным на отпуск продукции со склада, декабрь 2008 г. - 400 000 руб.;

    Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты  по НДС", Кредит 43, субсчет "Расчеты  по НДС" - начислен НДС на отгруженный  товар, подлежащий уплате в бюджет согласно счету-фактуре, декабрь 2008 г. - 72 000 руб.;

    Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - зачислена на расчетный  счет организации выручка от продажи  продукции согласно счету-фактуре - 472 000 руб.;

    Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 45 - списана фактическая себестоимость проданной продукции согласно расчету бухгалтерии - 280 000 руб. [400 000 - (400 000 x 30%) : 100];

    Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС" - отражена сумма  НДС, причитающаяся к получению  от покупателя за реализованный товар согласно расчетным документам, - 72 000 руб.;

    Дебет 90 Кредит 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" - выявлен финансовый результат  от продажи продукции - 120 000 руб.

    Момент  признания выручки от реализации устанавливается в бухгалтерском учете "по отгрузке" и совпадает с моментом определения даты налогооблагаемой базы, которая исчисляется по стоимости реализованной продукции в момент отгрузки.

    Момент  признания выручки от реализации, установленный учетной политикой  организации "по оплате", не совпадает по времени с датой определения налоговой базы в момент отгрузки.

    Различия  в ставках НДС (0, 10, 18%), а также  в осуществлении операций, не облагаемых НДС, вызывает необходимость детализации  информации об облагаемом обороте и, соответственно, его себестоимости по отдельным субсчетам второго порядка, открываемым к субсчетам 1 "Выручка" и 2 "Себестоимость продаж" счета 90. Эти субсчета второго порядка должны быть предусмотрены рабочим планом счетов организации.