Бухгалтерский и финансовый учет

       при неполной оплате уставного капитала в течение года с момента государственной регистрации (до фактически оплаченного его размера, если не принято решения о ликвидации) (п.2 ст.20 Закона № 14-ФЗ);

       если стоимость чистых активов по окончании второго (и каждого последующего) финансового года окажется меньше уставного капитала (до размера, не превышающего стоимости его чистых активов) (п.3 ст.20 Закона № 14-ФЗ);

       если разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала недостаточно для выплаты действительной стоимости доли (части доли) участнику при его выходе из общества (п.3 ст.26 Закона № 14-ФЗ);

       если доля выбывшего участника в течение одного года со дня ее перехода к обществу не распределена между участниками общества и не продана участникам или третьим лицам (на стоимость указанной доли) (абз.2 п.24 Закона № 14-ФЗ).

Первые два случая, как видите, аналогичны тем, что были рассмотрены выше для акционерных обществ, поэтому остановимся подробнее лишь на последних.

Пример. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляет 100 000 руб. В соответствии с учредительным договором доля участника А составляет 40 000 руб. (40%), а доля остальных участников – 60 000 руб. (60%). В 2004 г. участник А заявил о выходе из общества. В соответствии с бухгалтерской отчетностью за 2004 г . стоимость чистых активов общества составила 120 000 руб.

Определим действительную стоимость доли участника А: 120 000 руб. х 0,4 = 48 000 руб.

Разница между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала общества составляет 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.). Этого недостаточно для выплаты участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли – 48 000 руб. Поэтому обществу придется уменьшить уставный капитал на недостающую сумму – 28 000 руб. (48 000 руб. – 20 000 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо составить проводки:

Если доля выбывшего участника в течение одного года со дня ее перехода к обществу не распределена между участниками общества или не продана участникам (третьим лицам), то необходимо будет уменьшить уставный капитал общества на стоимость вышеуказанной доли.

В учете будут составлены проводки:

Если доля выбывшего участника в течение года будет реализована, то бухгалтерские записи будут следующими:

В рассмотренном примере сумма уменьшения уставного капитала не будет облагаться налогом на прибыль, так как произведена в соответствии с законом.

Зачастую учредителями хозяйствующих субъектов принимается решение об увеличении уставного капитала с целью повышения инвестиционной привлекательности общества. В отдельных случаях это может быть сделано за счет уже имеющегося имущества общества, при этом должно быть соблюдено требование законодательства об обеспечении уставного капитала стоимостью чистых активов. Источником увеличения уставного капитала за счет имущества общества служит, как правило, добавочный капитал, а в некоторых случаях – нераспределенная (чистая) прибыль. В ООО в составе добавочного капитала (счет 83 «Добавочный капитал») отражается прирост стоимости внеоборотных активов (основных средств) в результате их переоценки. Кроме того, на счете 83 может числиться эмиссионный доход, который образуется за счет превышения выручки от размещения дополнительных акций по рыночной стоимости над их номинальной стоимостью.

Увеличение уставного капитала ООО достигается за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества или третьими лицами. В ОАО оно осуществляется за счет размещения дополнительных акций (дополнительной эмиссии) или увеличения номинальной стоимости акций.

Согласно действующему законодательству увеличение уставного капитала ООО за счет дополнительных вкладов участников должно быть одобрено общим собранием участников. При этом решение принимается не менее чем 2/3 голосов, причем учитываются голоса всех участников общества, а не только присутствующих на собрании. Решение увеличить уставный капитал за счет дополнительных вкладов третьих лиц принимается всеми участниками общества единогласно. Размеры долей участников ООО не меняются, если уставный капитал увеличивается за счет внесения дополнительных вкладов всеми участниками, при этом возрастает только стоимость доли каждого участника. При увеличении уставного капитала ООО за счет внесения дополнительного вклада отдельным участником (участниками) изменятся размеры долей всех участников.

Решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров акционерного общества (большинством голосов) или советом директоров (наблюдательным советом), если уставом общества ему предоставлено такое право, при этом решение совета директоров должно быть принято единогласно всеми членами совета (а не только участвовавшими в заседании совета).

Уставом акционерного общества должно быть определено, кому именно предоставлено право принимать решение об увеличении уставного капитала – общему собранию или совету директоров. Эмиссия дополнительных акций возможна только при условии, что уставом предусмотрены объявленные акции. Указывать в уставе объявленные акции необязательно, это одна из диспозитивных норм Закона «Об акционерных обществах».

Пример. Уставный капитал увеличен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. При этом возрастает номинальная стоимость акций без изменения общего их количества. В бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 75, К-т 80 – принято решение об увеличении уставного капитала;

Д-т 84, К-т 80 – часть нераспределенной прибыли направлена на формирование уставного капитала;

Д-т 70, К-т 68 – удержан НДФЛ с доходов участника;

Д-т 68, К-т 51 – налог уплачен в бюджет.

В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных акций (долей, паев) или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.[22]

Таким образом, при увеличении уставного капитала за счет переоценки основных фондов (соответствующей части добавочного капитала) ни дополнительно полученные акционерами акции, ни увеличение номинальной стоимости принадлежащих им акций в соответствии со ст. 217 НК РФ (п. 19) НДФЛ не облагаются. Это в равной мере относится к имущественным долям в ООО.

Следует отметить, что в случае увеличения уставного капитала за счет эмиссионного дохода доход акционера в виде стоимости дополнительно полученных акций, распределенных ему за счет средств, полученных от эмиссионного дохода, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ. Предприятие в данном случае является налоговым агентом по НДФЛ (п. п. 1, 3 ст. 226 НК РФ). Налоговая ставка для исчисления НДФЛ устанавливается в размере 13% в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ, если указанной статьей не предусмотрено иное.[28]

1.2. Учет резервного капитала

Резервный капитал (фонд) подразделяется на резервы, образованные в соответствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами. В законодательном порядке его создают акционерные общества и совместные предприятия (предприятия с иностранным капиталом). По своему усмотрению его могут создавать и другие организации, если его создание предусмотрено учредительными документами.

Обязанность акционерных обществ формировать резервный фонд установлена пунктом 1 статьи 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Его размер не может быть менее 5 процентов от уставного капитала. А вот максимальный размер фонда не ограничен. Это определяют собственники общества и отражают в уставе.

Источником резервного фонда служит чистая прибыль, а отчисления делают ежегодно в обязательном порядке до достижения фондом размера, указанного в уставе.

Формировать резервный фонд могут и общества с ограниченной ответственностью. Но для них это не обязанность, а право. В таком случае порядок формирования фонда и его размер собственники указывают в уставе (ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

В российских акционерных обществах объем обязательного резервного фонда должен быть не менее 15% уставного капитала, а на предприятиях с иностранным капиталом — 25% уставного капитала.

Отчисления в резервный капитал отражаются в бухгалтерском учете следующими записями: Д-т сч. 99 — К-т сч. 84 — проведена реформация баланса; Д-т сч. 84 — К-т сч. 82 — чистая прибыль в конце года направлена на формирование резервного капитала.

Средства резервного капитала акционерного общества предназначены исключительно для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества, выкупа собственных акций.

Общества с ограниченной ответственностью создавать резервный капитал законодательно не обязаны. Однако ООО может создать резервный капитал, если это предусмотрено уставом общества. Если участники ООО решили создать резервный капитал, то ни по размерам, ни по порядку его формирования ограничений нет. В соответствии с действующим законодательством могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом, кооперативы и унитарные предприятия. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено. Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут его использовать на различные цели, в том числе на покрытие убытков от хозяйственной деятельности (кредитуют счет 84); выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае отсутствия прибыли (кредитуют счета 70 и 75); увеличение уставного капитала (кредитуют счет 80); покрытие различных непредвиденных расходов (кредитуют счета расходов).

Акционерное общество может принять решение о выкупе собственных акций. Как правило, это делают с целью их дальнейшего погашения и уменьшения уставного капитала. Расходовать средства резервного фонда на такие цели можно только в том случае, если других средств недостаточно (например, данная операция приведет к возникновению убытка). Рассмотрим следующий пример.

Пример

Общее собрание акционеров приняло решение уменьшить уставный капитал на 20 000 руб. Для этого будет выкуплено 20 акций номинальной стоимостью 1000 руб. с их последующим погашением. Фактическая цена выкупа одной акции составила 1200 руб. Покрыть разницу между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций решено за счет средств резервного фонда.

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 81 субсчет «Собственные акции (доли)»

КРЕДИТ 50

– 24 000 руб. (1200 руб/шт. х 20 шт.) – выкуплены акции у акционеров;

ДЕБЕТ 80 субсчет «Уставный капитал»

КРЕДИТ 81 субсчет «Собственные акции (доли)»

– 20 000 руб. (1000 руб/шт. х 20 шт.) – уменьшен уставный капитал путем погашения выкупленных акций;

ДЕБЕТ 82 субсчет «Резервный капитал»

КРЕДИТ 81 субсчет «Собственные акции (доли)»

– 4000 руб. (24 000 – 20 000) – отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций. 

Средства резервного фонда можно направить на погашение процентов по выпущенным обществом облигациям. Это также допустимо, если иных средств для этого у общества нет, а отражение по общим правилам может привести к убытку.

Когда акционерное общество погашает облигации, сумма, выплачиваемая их держателям, состоит из их номинальной стоимости и процентов.

Погашаемые за счет резервного фонда проценты относят в дебет счета 82.

А вот отражать задолженность в виде номинальной стоимости облигаций по дебету этого счета необоснованно, поскольку при их погашении происходит возврат заемных средств, получение которых было показано по дебету счета 51.

Пример

Акционерное общество разместило 2000 облигаций номинальной стоимостью 500 руб. каждая. Начисленные за период обращения проценты составили 100 000 руб. По истечении срока обращения облигации были погашены.

Для предотвращения убытка совет директоров принял решение погасить начисленные держателям облигаций проценты за счет резервного фонда.

В бухгалтерском учете было записано следующее:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67

– 1 000 000 руб. (500 руб/шт. х 2000 шт.) – получены денежные средства при размещении облигаций;

ДЕБЕТ 67 КРЕДИТ 51

– 1 100 000 руб. (1 000 000 + 100 000) – погашены облигации и выплачены начисленные проценты;

ДЕБЕТ 82 субсчет «Резервный капитал»

КРЕДИТ 67

– 100 000 руб. – отнесены за счет резервного фонда начисленные проценты по облигациям.

Средства резервного фонда являются частью собственного капитала предприятия наравне с нераспределенной прибылью. Учитывая жесткие ограничения по использованию этого резерва, принимая решение о его величине, нужно помнить, что расходовать сумму можно только при наступлении событий, для предотвращения последствий которых резерв был создан.[22]

1.3. Учет добавочного капитала

Добавочный капитал формируется за счет прироста стоимости имущества в результате проведенной дооценки основных средств; путем дополнительной эмиссии акций или повышения номинальной стоимости акций над рыночной; суммы разницы, образовавшейся от превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки

основных средств над суммовой амортизацией основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета; курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженный в иностранной валюте; средств целевого финансирования, направленных некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов.

Сумма разницы между продажной и номинальной ценой, полученной при продаже акций по цене выше номинальной, отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 83 Добавочный капитал. Добавочный капитал учитывается на счете 83  Добавочный капитал. К этому счету могут быть открыты субсчета: 83-1 Эмиссионный доход; 83-2 Прирост стоимости внеоборотных активов за счет переоценки; 83-3 Прирост стоимости внеоборотных активов за счет прибыли; 83-4 Капитал, инвестированный в социальную сферу;

83-5 Курсовые разницы и др.

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств. При переоценке имущества его стоимость может увеличиваться или уменьшаться. Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то сумма увеличения относится в кредит счета 83 Добавочный капитал. Уменьшение стоимости внеоборотных активов при переоценке, осуществляемой за счет добавочного капитала, отражается по дебету счета 83 и кредиту счетов по учету имущества.