Аудиторские процедуры при проверке формирования финансовых результатов и использования прибыли

     В соответствии со ст. 120 НК РФ если имелось грубое нарушение правил учета доходов и расходов в течение одного налогового периода, то на налогоплательщика будет наложен штраф в размере пяти тысяч рублей. Если же они совершены в течение более одного налогового периода, то они влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. Если при этом они еще и повлекли занижение налоговой базы, то штраф составит десять процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.[1]

3.2. Аудиторская  проверка использования прибыли

     Цель  аудита использования прибыли – установление законности использования и распределения прибыли, находящейся в распоряжении предприятия после налогообложения.

     Аудит использования предполагает проведение нормативной проверки правильности бухгалтерского учета использования  финансовых результатов, в том числе начисления дивидендов, формирования фондов.

     В ходе аудиторской проверки аудитор  применяет различные методы получения  аудиторских доказательств. К ним  относятся: проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных  операций, инспектирования, подтверждение, наблюдение, запрос, пересчет, аналитические процедуры.

     Основная  задача, которую аудитору необходимо решить в ходе проверки, - выяснить правомерность  и обоснованность распределения  чистой прибыли.

     Аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли и обоснованность ее расходования первичными документами, положениями, утвержденными сметами. Устанавливается правильность отражения данных операций в бухгалтерском учете. Аудитор проверяет правильность организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.[50, c.187]

     Проведение  аудиторских процедур по существу целесообразно  начинать с проверки соответствия данных синтетического и аналитического учета данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. В ходе выполнения данной процедуры сверяются суммы на начало и конец аудируемого периода по соответствующей статье финансовой (бухгалтерской) отчетности с данными Главной книги по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", сверяются сальдо на начало и конец периода по Главной книге с данными аналитического учета по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", проверяется правильность информации о проверяемом объекте учета в пояснительной записке при ее наличии.

     Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

     Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

     Списание  с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами: 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

     Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.[14]

     К счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут быть открыты следующие субсчета:

• 84-1 «Прибыль, подлежащая распределению»;
• 84-2 «Нераспределенная прибыль»;
• 84-3 «Непокрытый убыток».

     В соответствии с действующим законодательством  чистая прибыль может быть использована:

• на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации;
• создание и пополнение резервного капитала;
• увеличение уставного капитала ООО;
• погашение убытков прошлых лет.

     Под дивидендами в бухгалтерском и налоговом учете понимается та часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) предприятия пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале. Согласно действующему законодательству, дивиденды выплачиваются из чистой прибыли организации. Аудитору следует иметь в виду, что, согласно Инструкции по применению Плана счетов, на выплату доходов учредителям может направляться только прибыль отчетного года. Аналогичное мнение содержится в письме от 23 августа 2002 г. № 04-02-06/3/60 департамента налоговой политики Минфина России. Однако такая точка зрения противоречит здравому смыслу, поскольку в данном случае учредители ограничены в праве распоряжаться своей собственностью, и организация не в состоянии определять свою финансовую политику. Общее собрание вправе принять решение о выплате дивидендов из ранее накопленной прибыли, даже получив убытки в текущем году.

     Дивиденды не являются расходами организации, т.е. не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Организация как налоговый агент обязана удержать с выплачиваемых сумм налоги: налог на прибыль с выплат юридическим лицам (п. 2 ст. 275 НК РФ) и налог на доходы физических лиц с выплат физическим лицам (п. 2 ст. 214 НК РФ).

     Аудитор проверяет бухгалтерские записи. На дату принятия решения и дату выплаты дивидендов в учете производятся записи (см. табл. 12):

     Таблица 12

     Корреспонденция счетов по отражению начисления и выплаты дивидендов

     Если  доход начисляется учредителю, являющемуся работником предприятия, вместо субсчета 75-2 используется счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

     Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, уплачивают налог на дивиденды самостоятельно и учитывают их в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 250 НК РФ). Обложение дивидендов производится по ставке 6 или 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

     В процессе проверки операций по формированию и использованию средств резервных фондов, учтенных на счете 82 «Резервный капитал», аудиторы выясняют состав источников их создания и направления расходования. Устанавливается правильность документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета данных операций. Резервный капитал образуется за счет чистой прибыли и имеет строго целевое назначение. В балансе он отражается по соответствующей статье и включает в себя резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством Российской Федерации, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами. Таким образом, резервный капитал подразделяется на резервный фонд, создаваемый предприятиями в обязательном порядке, и другие необязательные резервные фонды. Эти типы резервных фондов должны отражаться в балансе отдельно.

     В статье 35 Закона об акционерных обществах установлены требования к формированию резервного фонда: его минимальный размер составляет 5% уставного капитала. Для предприятия с иностранными инвестициями размер резервного фонда — не менее 25% его уставного капитала. Общество с ограниченной ответственностью не обязано создавать резервный фонд, однако оно может создать резервный капитал, если это предусмотрено уставом общества. Кооперативы, унитарные предприятия также могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.

     Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Для иных целей резервный фонд не может быть использован. Резервный фонд независимо от организационно-правовой формы организации формируется за счет чистой прибыли (не менее 5%). Направления использования резервного капитала (фонда) должны быть отражены в уставе организации.

     При проверке направления нераспределенной прибыли на увеличение уставного  капитала общества с ограниченной ответственностью аудитор должен убедиться в выполнении требования Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" в части того, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницы между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Необходимо путем арифметического пересчета проверить правильность расчета стоимости чистых активов организации, который осуществляется по данным бухгалтерской отчетности.

     Увеличение  уставного капитала за счет прибыли  отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями"; дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 80 "Уставный капитал".

     При проверке порядка покрытия убытка прошлых  лет аудитору необходимо:

     - применяя процедуры инспектирования,  убедиться и документально подтвердить наличие убытков, а также определить их принадлежность к предшествующим годам;

     - убедиться в наличии решения  собственников (учредителей) организации  о том, за счет каких средств  он может быть покрыт.

     В соответствии с действующим законодательством убыток может быть покрыт за счет добавочного капитала, средств резервного капитала, целевых взносов акционеров (участников), а также за счет уменьшения уставного капитала путем уменьшения его величины до величины чистых активов.

     Уменьшение добавочного или резервного капитала при их направлении на покрытие убытков должно быть отражено по дебету счетов 83 "Добавочный капитал", 82 "Резервный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При покрытии убытка за счет целевых взносов акционеров (участников) составляется бухгалтерская проводка: Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К-т сч. счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

     При проверке законности распределения чистой прибыли аудитор может использовать рабочий документ – ведомость проверки использования прибыли (см. табл. 13), а также другие документы (Приложение 5).

     Таблица 13

     Ведомость проверки использования прибыли

     Типичными ошибками, выявляемыми в ходе аудита использования прибыли являются:

1. неправомерное использование прибыли текущего отчетного периода;
2. неначисление дивидендов собственнику, распределение полученной прибыли по собственному усмотрению;
3. начисление дивидендов собственнику до уплаты налога на прибыль в бюджет..