Аудит учета кредитов и займов

     Для проверки своевременности возврата кредитов банков, по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения кредитов, а также возникшие отклонения (таблица 41). 
 
 
 
 

     Т а б л и ц а 41

     Проверяются суммы задолженности по кредитам по балансу на каждую отчетную дату с данными аналитического учета. Причем следует обратить внимание, что задолженность по кредитам должна отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату.

     При изучении кредитного договора на получение  валютного кредита обращается внимание на структуру договора, которая содержит развернутые данные о валютном кредите:

• общий  объем кредита и объем каждого транша;

• график получения кредита с поквартальной  разбивкой;

• размер процентной ставки по кредиту;

• целевое  назначение кредита;

• комиссионные сборы, связанные с привлечением кредита;

• график платежей по погашению задолженности  с поквартальной разбивкой;

• налоги;

• проценты по просроченным платежам в счет погашения  кредита;

• гарантийные  обязательства;

• порядок  разрешения споров.

     Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по кредитам, полученным в иностранной валюте, аналогичен порядку отражения операций по рублевым кредитам. Но при проверке таких кредитов аудитору следует учитывать особенности их получения, поскольку они относятся к валютным операциям. В частности то, что поступление валютных средств от нерезидентов в виде привлеченных кредитов не подлежит обязательной продаже. При этом необходимо проверить правильность определения и отражения курсовых разниц по кредитам, полученным в валюте.

     Порядок их исчисления регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000.

     При выяснении источников списания процентов  за пользование кредитами банков аудиторы должны учитывать направления использования кредитов: на закупку сырья, материалов и товаров или на приобретение основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и других внеоборотных активов. Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами — за счет финансовых результатов или за счет других источников.

     При проверке уплаты процентов может  быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае существенности таких сумм — показатели статьи «Проценты уплаченные».

     Для выявления этого вида нарушений  и получения достаточных аудиторских доказательств целесообразно использовать такие методы, как проверка документов и арифметических расчетов суммы процентов за кредит. Правильность начисленных процентов за пользование кредитами банков подтверждается по результатам их арифметического контроля. В качестве источников информации следует использовать кредитные договоры, регистры аналитического учета и бухгалтерские справки по расчетам и отражению процентов.

     Нарушения принципов оценки, которые могут  быть выявлены аудитором, происходят, когда в стоимость приобретения внеоборотных активов включаются проценты за кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов к учету.

     Аудитору  следует знать, что начисленные  до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по кредитным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в фактические затраты таких основных средств и их первоначальную стоимость и затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которым амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на

текущие расходы организации.

     Следует проверить, чтобы включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива было произведено только при наличии следующих условий:

-возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

-фактическое начало работ;

-наличие фактических затрат по кредитам.

     Проверяется, включены ли затраты по кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, так как после указанной даты затраты по займам и кредитам относятся на текущие расходы.

     Если  же инвестиционный актив начал эксплуатироваться  до ввода в эксплуатацию, то согласно п. 31 ПБУ 15/01 указанные затраты должны быть включены в состав текущих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем эксплуатации.

     В процессе создания инвестиционных активов  могут возникнуть ситуации, при которых происходят снижение цен на строительные материалы и оборудование, задержка выполнения отдельных видов работ субподрядными организациями и другие причины. При этом организация временно свободные средства может использовать в качестве долгосрочных или краткосрочных вложений и получать доход. Поэтому аудитор проверяет, уменьшил ли данный доход величину затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, и подтверждено ли соответствующим расчетом уменьшение затрат по займам на величину дохода фактического наличия указанного дохода.

     Кроме того, необходимо проверить, не было ли прекращения работ, связанных со строительством инвестиционного актива, в течение срока, превышающего три месяца, так как в этом случае включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, будет относиться на текущие расходы. При этом не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических или организационных вопросов.

     В случае когда организации приобретают инвестиционный актив за счет кредитных средств, полученных на цели, не связанные с его приобретением, аудитор должен проверить, чтобы сумма процентов за использование указанных кредитных средств включалась в первоначальную стоимость объекта по средневзвешенной ставке.

     В этом случае аудитору необходимо проверить правильность определения средневзвешенной суммы займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, которая определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

     Аудиторы  часто сталкиваются с тем, что  не корректируется прибыль для целей налогообложения на сумму процентов за кредиты, связанных с текущей деятельностью, сверх учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта. Нарушением являются случаи, когда проценты относят сверх установленной ставки на себестоимость, если кредиты получены в иностранной валюте, а также отсутствуют корректировки по тем же основаниям, если кредитным договором предусмотрено изменение учетной ставки.

     Аудитор может выявить факты, когда за счет собственных источников списаны:

• проценты за кредит, превышающие учетную ставку Центрального банка Российской Федерации в случае ее снижения (если договором не предусмотрено изменение процентов);

• проценты сверх учетной ставки, увеличенной  на три пункта, по кредитам, полученным на текущую деятельность, и проценты по превышению установленной ставки по валютным кредитам.

     Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить внимание:

• на размер ставки процентов по кредиту;

• как  соотносится ставка процентов по кредитному договору со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;

• предусмотрено  ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Это особенно важно, потому что вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального банка Российской Федерации распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение учетной ставки. Данное правило не распространяется на кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений.

     На  практике встречаются ситуации, когда организации при снижении учетной ставки Центрального банка Российской Федерации ниже ставки процентов по кредитному договору сумму процентов, превышающую вновь установленную ставку Центрального банка Российской Федерации, относят за счет собственных источников, списывая указанные проценты за счет собственных источников. При этом организация нарушает принципы формирования финансовых результатов своей деятельности. При наличии пролонгированных кредитов должно быть высказано мнение о возможности их своевременного погашения и размерах убытков организации в связи с переносом сроков погашения кредитов.

     Аудитор проверяет, имеются ли просроченные задолженности по кредитам, устанавливает причины несвоевременного возврата, и какие меры принимаются для их погашения. При наличии просроченной задолженности необходимо определить, как повышались процентные ставки за кредиты, так как это имеет отрицательное влияние на доходы организации.

     Аудитору  необходимо обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются гарантия, поручительство, залог товаров, ценных бумаг и другого имущества. Необходимо проверить реальность договора о залоге, насколько конкретизированы в нем предметы залога.

     Аудитор проверяет правильность применения Плана счетов но видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.

     Организацию аналитического учета проверяют по видам кредитов и по каждому договору.

     В практике предоставления банками кредитов нередко встречаются такие операции, как дисконтирование векселей, т. е. получение в банке ссуды под вексель, выданный ссудополучателю третьим лицом.

     Аудиторы  проверяют, учитываются ли на счете  «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные» в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) и Письмом Минфина России от 31.10.1994 № 142 переданные банку векселя в обеспечение ссуды у векселедержателя.

     Аудитор должен проверить:

• указывается  ли в аналитическом учете банк, которому переданы векселя в залог;

• закрывается  ли операция дисконтирования векселей на основании извещения банка об оплате данного векселя;

• отражается ли на забалансовом счете «Обеспечения обязательств и платежей выданные» передача банку векселя в обеспечение ссуды.

     Заемщик довольно часто несет дополнительные расходы при получении кредита. К числу таких расходов относятся:

• юридические  и консультационные услуги;

• осуществление  копировально-множительных работ;

• оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

• проведение экспертиз;

• услуги связи;

• другие затраты, непосредственно связанные  с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

     Поэтому аудиторы проверяют отражение в  учете заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением кредитов, которое может производиться двумя способами. При первом способе они относятся в состав операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были произведены. При втором способе дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.