Аудит страховых организаций

15. ПРОВЕРКА ПРАВИЛЬНОСТИ РАСЧЕТА ОБЯЗАТЕЛЬНОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО НОРМАТИВА — ОТНОШЕНИЯ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

В целях проверки обеспечения страховой организацией финансовой устойчивости и платежеспособности страховщиков аудитор должен проверить правильность расчета нормативного соотношения между активами и принятыми страховыми обязательствами, который производится в соответствии с Приказом Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 30.10.95 г. № 02-02/20 (в редакции от 19.06.96 г. № 02-02/16) “Об утверждении инструкции о порядке расчета нормативного соотношения активов и обязательств страховщиков”.

16. ПРОВЕРКА СОБЛЮДЕНИЯ ТРЕБОВАНИЙ О МАКСИМАЛЬНОЙ

ОТВЕТСТВЕННОСТИ ПО ОТДЕЛЬНОМУ РИСКУ

Аудитор проверяет соблюдение требования о максимальной ответственности по отдельному риску по договору страхования, которая, согласно Приказу Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 19.05.94 г.

№ 02-02/08 “Об утверждении условий лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации”, не может превышать 10% собственных средств страховщика.

2 Планирование аудита страховых компаний.

2.1 Понимание деятельности аудируемого лица.

Известно, что аудиторская проверка деятельности страховых организаций имеет свои особенности, связанные с экономическими отношениями, возникающими в процессе операций страхования и действующими законодательно-нормативными актами в области права, профессиональные суждения аудиторов, которые позволяют им выразить мнение о соответствии проводимых видов страхования полученным лицензиями; соответствии осуществляемой деятельности требованиям законодательства; полноте и своевременности формирования уставного капитала страховой организации; наличии, правильности оформления и соблюдении принятой учетной политики; правильности отражения в учете операций страхования; обоснованности и своевременности осуществления страховых выплат; формировании страховых резервов и другим аспектам. Для проведения аудита в страховых организациях, как и в других организациях, формируется общий план и программы проверки. При разработке общего плана аудита, согласно правилу (стандарту) "Планирование аудита", необходимо рассмотреть следующие вопросы: деятельность аудируемого лица; системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, риск и существенность; характер, временные рамки и объем аудиторских процедур; координацию, текущий контроль и направления выполненной работы; прочие аспекты. Надо отметить, что каждый раздел общего плана аудита требует специальной разработки с учетом требований соответствующих правил (стандартов) аудита. Федеральными правилами (стандартами) аудита установлены общие требования к методике и организации аудиторских проверок. В этой связи аудиторским фирмам целесообразно разрабатывать внутрифирменные стандарты, раскрывающие особенности методики аудита страховых организаций.

Рассмотрим наиболее важные аспекты каждого раздела общего плана аудита и вопросы проверки специфических объектов аудита применительно к деятельности страховых организаций.

Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора и помогает аудитору: оценивать риски и выявлять проблемные области; эффективно планировать и проводить аудит; оценивать аудиторские доказательства; обеспечивать высокое ачество аудита и обоснованность выводов. В федеральном правиле (стандарте) N 8.«Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» определены задачи, источники информации, основные вопросы и факторы, изучение которых позволяет решить эти задачи.

«1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к пониманию деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля и оценку рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2. Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

3. Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита. В частности, такое понимание дает основу для планирования аудита и выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и ответных действиях в связи с этими рисками в процессе аудита, таких, как:

а) установление уровня существенности и оценка того, остается ли суждение о существенности неизменным в процессе проведения аудита;

б) рассмотрение уместности выбора и порядка применения учетной политики и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) выявление областей аудируемого лица, требующих особого внимания аудитора, в частности операции со связанными сторонами, уместность допущений руководства о непрерывности деятельности организации или изучение целей хозяйственных операций;

г) определение ожидаемых хозяйственных показателей аудируемого лица для использования их при выполнении аналитических процедур;

д) планирование и выполнение дальнейших аудиторских процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня;

е) оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств, таких, как уместность допущений, а также устных и письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица.

4. Аудитор использует профессиональное суждение для определения требуемого объема знаний о деятельности аудируемого лица и его среде, включая систему внутреннего контроля. Первоочередной задачей аудитора является выяснение того, достаточно ли достигнутое понимание деятельности для оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур. Объем знаний деятельности аудируемого лица, необходимый аудитору, как правило, ниже объема знаний, которым обладает руководство аудируемого лица.»

Основные аудиторские процедуры приведены в прил.1

2.2 Оценка системы бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля, уровня существенности и аудиторского риска.

Необходимо провести предварительный анализ деятельности страховой организации по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следует изучить масштабы деятельности, динамику страховых премий и страховых выплат, страховые резервы и направления их инвестирования, рентабельность деятельности и дать оценку другим показателям. Целью такого анализа является предварительная оценка финансового положения и состояния аудируемого лица, а так же выявление важнейших направлений (областей) аудита.

Согласно требованиям правила (стандарта) аудита № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" аудитор должен достичь понимания систем бухгалтерского учета (СБУ) и внутреннего контроля (СВК) аудируемой организации и определить их эффективность.

Система внутреннего контроля (СВК) — это совокупность методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в целях выявления, исправления и предотвращения существенных ошибок и искажений учетной информации, которые могут повлиять на достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следует помнить, что аудиторский риск является предпринимательским риском аудитора (аудиторской фирмы) и представляет собой оценку вероятности неэффективности аудиторской проверки.

Уровень аудиторского риска зависит от неэффективности системы учета (неотъемлемый риск); от неэффективности системы внутреннего контроля (риск средств контроля); от невыявления аудитором ошибок в ходе аудита (риск необнаружения). Задача аудитора состоит в изучении и оценке этих рисков в ходе работы, и документировании результатов оценки. Анализ результатов тестирования СВК позволяет дать общую оценку эффективности системы внутреннего контроля и составляющих аудиторского риска: неотъемлемого риска и контрольного риска. Тест проверки состояния СВК приведен в прил.2.

При подготовке общего плана аудита дается оценка неотъемлемого риска в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности. При подготовке программы аудита оцениваются неотъемлемые риски для счетов бухгалтерского учета и операций, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

На практике аудиторы используют два основных подхода к оценке аудиторского риска: оценочный (интуитивный) подход; количественный подход.

Оценочный, интуитивный подход заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторий риск по отчетности в целом или по отдельным группам операций как высокий, вероятный (средний) и маловероятный (низкий) и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный подход предполагает количественный расчет моделей аудиторского риска. DAR = IR*CR* DR,

где:

DAR — аудиторский риск;

IR— неотъемлемый риск;

CR— контрольный риск (риск средств контроля);

DR— риск необнаружения (процедурный риск).

Очевидно, что оценка неотъемлемого риска и контрольного риска прямо связана с оценкой эффективности СВК, основана на единых подходах.

Во взаимосвязи с аудиторским риском дается оценка уровня существенности. При оценке уровня существенности аудитор должен руководствоваться правилом (стандартом) аудита № 4 "Существенность в аудите".

Ошибка считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности. При определении уровня существенности учитывают, как правило, два фактора: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина — это субъективное мнение аудитора о том, что ошибка в определенной сумме может признаваться существенной ввиду значимости суммы, независимо от других обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном соотношении к соответствующей принятой базовой величине.

Поскольку бухгалтерская отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них по-разному представляет уровень существенности. В связи с этим, на практике аудитор должен определить те показатели, которые должны использоваться для оценки уровня существенности.

На практике используются различные методы расчета уровня существенности, отличающиеся, во-первых, выбором числа показателей (один или несколько), во-вторых, составом используемых показателей и, в-третьих, способом расчета уровня существенности (отклонения значения показателя).

При оценке уровня существенности по одному показателю чаще всего в качестве такого принимается показатель прибыли до налогообложения (балансовая прибыль) или объем продаж. Однако эти показатели не позволяет учесть особенности деятельности страховых организаций. Трудно выбрать и иной показатель деятельности страховой организации, отвечающий данному требованию. Поэтому предпочтительнее является использование системы показателей, которые принято характеризовать как базовые. Используемая, как правило, система показателей деятельности коммерческих структур включает: балансовую прибыль, объем реализации, валюту баланса, собственный капитал, общие затраты. Недостатком этой системы является то, что она не учитывает важнейшие показатели страховой деятельности: объем страховых премий, страховые резервы и страховые выплаты.

В процессе подготовки программы аудита аудиторы обязаны принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

2.3Формирование плана  и программы аудита страховых компаний.

Первым этапом аудиторской проверки страховой организации, как и любого другого экономического субъекта, является планирование аудита. Обязанность аудитора планировать свою работу закреплена в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 3 "Планирование аудита" (далее - ПСАД № 3). В общем плане и программе аудита страховщика находит свое отражение специфика страховой деятельности. Необходимо отметить, что существенная часть деятельности страховых компаний аналогична деятельности любой другой организации: страховщики приобретают и сдают в аренду объекты основных средств, выплачивают заработную плату, отправляют сотрудников в командировки и т.д.

Изучение клиента на этапе предварительного планирования Планирование аудита включает следующие основные этапы: — предварительное планирование аудита; — составление общего плана аудита; — составление программы аудита. Остановимся на первых двух из этих этапов. Предварительное планирование - это всестороннее исследование деятельности страховщика. Целью изучения аудитором бизнеса клиента является облегчение проведения аудита и повышение его качества. Для аудитора немаловажно оценить затраты, связанные с предстоящей проверкой, и сделать на основании полученной информации о клиенте вывод о своих возможностях (например, численность сотрудников аудиторской компании может не позволить ей провести качественную проверку очень крупного клиента, либо стоимость и сроки аудита не устраивают клиента). В процессе проведения планирования заполняются принятые аудитором внутренние документы, например лист предварительного планирования. Первое направление предварительного планирования - общие характеристики организации: — дата создания; — структура компании (включая ее организационно-правовую форму); — наличие в организации иностранного капитала, аффилированных лиц; — филиалы и обособленные подразделения организации; — действующие лицензии на страховую деятельность; — наличие у организации рублевых и валютных счетов с наименованием банков; — численность сотрудников головной компании и филиалов (аудитор должен также охарактеризовать текучесть и комплектацию управленческих кадров, а также специалистов, отвечающих за ведение бухгалтерского учета); — структура капитала страховой организации (оцениваются доли в организации крупнейших собственников и учредителей), изучаются акции компании (номинальная стоимость и курс); — рейтинг с указанием рейтингового агентства, участие в различных профессиональных объединениях, прочие публикации о компании. Второе направление предварительного планирования - особенности собственно страховой деятельности организации: — виды страхования, осуществляемые данным страховщиком; — наличие среди проводимых видов страхования обязательных; — основные контрагенты-перестраховщики; — иностранные контрагенты (клиенты, перестраховщики, брокеры); — деятельность, обеспечиваемая целевым финансированием, а также финансированием из бюджета; — инвестирование (наименования эмитентов ценных бумаг, их количество и общая сумма инвестиций, а для векселей и облигаций - срок погашения); — наличие предписаний страхового надзора и судебных исков в отношении компании; — порядок использования прибыли. Третье направление исследования страховщика в процессе предварительного планирования аудита - изучение и характеристика системы внутреннего контроля клиента. Имеет значение наличие у организации учетной политики отдельно для бухгалтерского и для налогового учета. Важную роль играет также то, какие правила формирования страховых резервов применяет компания - собственные или типовые. В настоящее время практически все предприятия, в том числе и страховые компании, ведут бухгалтерский (и страховой) учет с помощью компьютерных программ. В процессе предварительного планирования необходимо выяснить, какая именно программа используется данным страховщиком, все ли страховые операции заносятся в базу, автоматически ли рассчитываются резервы и др. Аудитор также должен оценить и зафиксировать свое профессиональное суждение об оформлении бухгалтерской документации в компании, акцентируя внимание на возможной необходимости восстановления бухгалтерского учета. Также выражается мнение о квалификации руководства организации и главного бухгалтера, других сотрудников бухгалтерии. Следует выяснить, когда и за какой период в компании проводилась последняя налоговая проверка. Проведение незадолго до аудита налоговой проверки может служить дополнительным подтверждением надежности системы внутреннего контроля. Важно наличие в компании службы или отдела внутреннего аудита. Четвертое направление предварительного планирования - определение потребностей клиента, его пожеланий. Это может быть формальное подтверждение отчетности или детальное исследование бухгалтерской отчетности, включающее бухгалтерские и налоговые консультации, совершенствование бухгалтерского учета и налогообложения. Аудитор должен быть в курсе тех целей, ради которых страховщик прибегает к его услугам: обязательный ежегодный аудит, для получения лицензии, по заказу нового руководства, для получения займов и др. Учитывая предстоящий объем и специфику работы, необходимо также решить, привлекать ли к проверке другого аудитора или указать главного аудитора. Затем начинается собственно планирование проверки: анализируются виды и масштаб операций клиента, объем его основных средств, необходимость проведения инвентаризации, перечень видов страхования, наличие обязательных видов страхования, основные позиции отчетности (величина взносов по различным видам страхования, выплат в разрезе видов, расходы, чистая прибыль и т.д.). По результатам экспертизы формируется общее впечатление о клиенте. Особое внимание уделяется вероятности того, что клиент оплатит оказанные ему аудитором услуги. Затем составляется предполагаемая оценка объема работ с указанием должностей работников, занятых на проверке, их числа, количества человеко-дней, почасовой ставки оплаты их услуг. Затраты суммируется, выводится итог. Также отмечаются указанные клиентом предпочтительные сроки проведения аудиторской проверки. Составленный таким образом внутрифирменный документ подписывается экспертами, работавшими над ним, и утверждается руководителем аудиторской организации, который назначает ответственных лиц по данному проекту. После окончания всех необходимых формальностей организацией, если аудитор и клиент пришли к соглашению по всем существенным условиям, заключается договор на оказание аудиторских услуг. В настоящее время федеральными правилами аудиторской деятельности не установлена форма договора на оказание аудиторских услуг. В качестве одного из возможных вариантов используют форму договора на аудиторское обслуживание, рекомендованную к применению Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации в рамках правила (стандарта) "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг". Однако каждая аудиторская организация имеет право самостоятельно, руководствуясь законодательством и внутрифирменными стандартами аудита, разработать и применить свою форму договора на оказание аудиторских услуг. Составление общего плана и программы аудитора Разработка общего плана и программы аудита основывается на предварительных данных о клиенте и на результатах проведенных аналитических процедур. Посредством проведения указанных аналитических процедур организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации варьируются, в частности, в зависимости от объема данных бухгалтерской отчетности клиента. Общий план - это руководство осуществления программы аудита. По сути, он представляет собой укрупненную поэтапную модель планируемой аудиторской проверки. В общем плане необходимо предусмотреть сроки проведения аудита и составить график его проведения, подготовки отчета и аудиторского заключения. В процессе планирования необходимо учесть предстоящие трудозатраты, уровень существенности, оценочный показатель аудиторских рисков.