Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками

Таким образом, отчеты о прибыли, где сопоставляются соответствующие (как правило, контролируемые) величины затрат и поступлений центров прибыли,— это второй уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности [25; с.436-447].

Центр инвестиций можно рассматривать  как совокупность центра затрат и  центра прибыли. Поэтому к нему в  равной мере применимы те же учетно-аналитические  инструменты (или их комбинации), что  и к центрам ответственности  первых двух видов. А так как в  отношении центров инвестиций часто делаются допущения, что они являются отдельными предприятиями, то обычно для каждого центра инвестиций подготавливаются традиционные финансовые отчеты предприятия.

Перед центральным аппаратом  управления крупного децентрализованного предприятия обычно стоит задача, как оценить и сравнить результаты деятельности своих основных отделений (сегментов бизнеса), рассматриваемых в качестве центров инвестиций. Отделение, которое обладает большими активами, обычно зарабатывает больше по абсолютной величине, чем отделение с относительно небольшими активами. Поэтому по абсолютным величинам прибыли нельзя сравнивать деятельность разных отделений. Чтобы измерить относительную эффективность работы отделений, предприятие, как правило, использует специальный аналитический показатель «возврат на активы» (Return on Assets —ROA); или рентабельность активов. Принципиальная формула его расчета такова:

ROA = прибыль / активы.

Хотя ROA прост в расчете, существует несколько альтернативных методов его исчисления. Главное их различие состоит в том, как определяются показатели «прибыль» и «активы».

Для оценки и сравнения  результатов деятельности отделений  в расчет часто принимаются следующие базы активов:

• суммарные активы, непосредственно идентифицируемые с отделением;
• операционные (используемые) активы: п. 1 минус незанятые активы; активы, купленные для будущего использования;
• оборотный капитал (текущие активы минус текущие обязательства) плюс другие активы (основные средства); при этом исключается часть текущих активов (оборотных средств), финансируемых краткосрочными кредиторами.

Если ROA применяется для оценки деятельности менеджеров отделений (что, впоследствии служит основанием для их вознаграждения), то в качестве базы активов используют активы отделения, находящиеся под непосредственным контролем данного менеджера (контролируемые или управляемые активы).

Во всех случаях используются средние величины активов за период. Серьезный вопрос — в какой  оценке включать в расчет амортизируемые активы (здания, оборудование и др.). Возможны два варианта:

А. По чистой балансовой стоимости, т.е. за вычетом накопленного износа (остаточная стоимость).

Б. По полной первоначальной стоимости.

Аргументы за вариант А:

♦ согласуется с отражением активов в балансе;

♦ согласуется с расчетом прибыли отделения, включающим износ в издержки.

Аргументы против варианта А:

♦ позволяет ROA возрастать вместе с устарением активов;

♦ приобретение новых, замещающих активов может оказать отрицательное воздействие на ROA.

' Часто  этот показатель называют «возврат  на вложения» (Return on Investment — ROI), однако последний имеет и второе значение, связанное с анализом проектов капитальных затрат и дисконтированием соответствующих денежных потоков, что может запутать читателя.

Аргументы за вариант Б:

♦ исключает факторы возраста и методов износа, влияющие на ROA;

♦ позволяет заменять оборудование на новое с минимальным отрицательным влиянием на ROA.

Аргументы против варианта Б:

• не согласуется ни с отчетом о прибыли, ни с балансом, так как игнорирует износ;
• включает двойной счет, так как первоначальная стоимость плюс возмещение этой стоимости (через износ) включены в общую величину активов; как следствие искажается величина ROA.

На практике большая часть  предприятий используют в расчетах ROA остаточную стоимость.

Другая проблема связана  с тем, что в условиях инфляции балансовые оценки (первоначальная и остаточная) долгосрочных активов не отражают их реальной стоимости. Если предприятие не использует всеобъемлющую систему учета инфляции, то выходом из такого положения может быть отражение некоторых активов по восстановительной стоимости (стоимости замены), или стоимости возможной реализации, или же их пересчет на индекс общего уровня цен (или индексы цен отдельных активов) [2; с.56-67].

Для оценки и сравнения  результатов деятельности отделений  показатель прибыли в формуле ROA может определяться как:

1) операционная прибыль  отделения (прибыль до выплаты  процентов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на отделения операционные расходы предприятия в целом.

2) остаточный доход до  косвенных издержек.

Если ROA служит для оценки менеджеров отделений, то следует использовать контролируемую прибыль (начиная с остаточного дохода до косвенных расходов и исключая любые затраты и поступления, не контролируемые данным менеджером).

Таким образом, один и тот  же показатель рентабельности активов (ROA) может определяться по-разному. Предприятие может прибегнуть к одному из вариантов его расчета или параллельно к нескольким в зависимости от того, какие цели и критерии выбирает высшее руководство. Если ROA берут для сравнения работы и рентабельности разных отделений, необходимо применять единую методику определения составляющих «прибыли» и «активов». Для оценки конкретного менеджера отделения можно разработать индивидуальный ROA с учетом специфики ситуации.

Формулу ROA можно расширить и углубить по смыслу:

ROA=

Первый множитель называют рентабельностью продаж (Return on Sales — ROS). Второй — оборотом активов (инвестированных активов), или оборотом вложения. При первом взгляде на такую формулу ROA кажется, что величина продаж нейтральна, так как она появляется в качестве знаменателя в расчете рентабельности продаж и числителя — в расчете оборота активов. Математически можно исключить величину продаж. Однако так не делают по следующим причинам:

• это не отразит тот факт, что ROA есть функция двух переменных: рентабельности продаж и оборота активов;
• это не отразит тот факт, что изменение в объеме продаж влияет на рентабельность продаж, оборот активов и ROA, поскольку величина продаж связана с величиной прибыли и активов;
• рентабельность продаж и оборот активов сами по себе полезные показатели, которые можно отразить в отчетности.

Показатель ROS предпочитают предприятия с относительно низким уровнем инвестиций в здания, оборудование и другие долгосрочные активы (по отношению к объему продаж). Например, основные японские торговые компании большее значение придают показателю рентабельности продаж, чем показателю рентабельности активов. Эти компании имеют годовые обороты во много раз больше, чем их активы.

Нельзя сказать однозначно, что показатели рентабельности активов и остаточной прибыли наилучшие из всех возможных сточки зрения оценки результатов деятельности центров инвестиций. Реальные оценки, своих зарубежных отделений крупнейшими транснациональными компаниями (корпорациями) (ТНК) приведены в таблице.

Таким образом, специальные  плановые и фактические аналитические показатели, рассчитываемые для оценки деятельности центров инвестиций, составляют третий уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности в рамках системы учета по центрам ответственности [25; с.443-447].

 

1.4. Сегменты бизнеса  и их виды.

В 50—60-е годы в экономически развитых странах протекали бурные процессы: создавались крупные и мультикрупные компании, которые завоевывали все новые отрасли в бизнесе; стремительно развивалась диверсификация производства; расширялась география компаний и создавались транснациональные компании. Под влиянием этих процессов сокращалась информационная емкость традиционной финансовой отчетности. Так, при слиянии компаний терялась информация, которая содержалась в финансовой отчетности ранее самостоятельных предприятий. В традиционной финансовой отчетности не было информации процесса диверсификации, а следовательно, возможности дать ему экономическую оценку и обеспечить за ним контроль. Наконец, ни сами компании, ни территориальные органы не располагали информацией, необходимой для оценки финансового состояния и перспектив развития территориально обособленных подразделений компаний. В результате разные группы пользователей финансовой отчетности, заинтересованные в точном понимании деятельности компании, не имели возможности получать данные, необходимые для прогноза будущей прибыли, сравнимости результатов, оценки риска капитальных вложений и т.п. При этом отсутствие необходимых сведений ощущали не только внешние, но и внутренние пользователи отчетности. В частности, трудно было оценить результаты деятельности конкретных менеджеров, отвечающих за определенные направления бизнеса или за деятельность территориально обособленных участков бизнеса.

В результате как у внешних, так и у внутренних пользователей  отчетности возникла потребность получать информацию по двум принципиально новым  участкам бизнеса.

 Во-первых, по отраслевым сегментам бизнеса, под которыми понимают организационно различаемые части предприятия, каждая из которых задействована в производстве отдельного продукта (услуг) или группы родственных продуктов (услуг), предназначенных главным образом для реализации вне предприятия (п. 2 международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) № 14 «Сегментарная финансовая информация в отчетности»).

Отметим, что в последнее  время высказывается требование о замене термина «отраслевой» сегмент на «деловой» сегмент.

Во-вторых, по территориальным (географическим) сегментам бизнеса, под которыми понимают организационно различаемые (обособленные) части предприятия, осуществляющие свои операции в отдельных странах или группах стран, внутри определенных географических регионов, выделяемых в зависимости от специфики деятельности данного предприятия (п. 3 МСФО № 14).

Выделение отраслевых и территориальных (географических) сегментов бизнеса  и формирование по ним отчетности обусловлено острой потребностью в дополнительной информации, необходимой для принятия управленческих решений как внутренними, так и внешними потребителями. В результате отчетность сегментов является одновременно и внешней отчетностью, поскольку она должна быть включена в финансовый отчет предприятия, и внутренней отчетностью, поскольку она в значительной степени базируется на данных управленческого учета, а содержащаяся в ней информация используется для оценки сегментов и принятия внутрифирменных тактических и стратегических решений [25; с.447-453].

Двойственный характер отчетности о сегментах обусловил, во-первых, необходимость ее централизованной регламентации; во-вторых, породил глубокие противоречия ее составления.

Главный фактор, влияющий на информационную емкость отчетности,— принцип выделения сегментов. В МСФО № 14 этот вопрос решается следующим образом.

В целях отчетности выделяются сегменты:

♦ отраслевые на основе:

группировки родственных  видов производимой продукции (услуг);

типа покупателя (заказчика);

♦ географические на основе:

географического размещения операций (услуг) предприятия;

географического размещения рынков;

типа покупателя (заказчика).

Кроме того, при выделении  сегментов как отраслевых, так  и географических, следует учитывать определенные факторы:

• схожесть и различие видов продукции или направлений деятельности предприятия, а также соответствующие показатели рентабельности, риска, роста;
• удельный вес и относительную роль (важность) сферы производства (или иной основной деятельности) и сферы сбыта (маркетинга, рыночных отношений) для предприятия в целом;
• наличие специального правового регулирования и отраслевых особенностей (например, в сфере банковской и страховой деятельности);
• организационную структуру предприятия (наличие отделений, филиалов, дочерних предприятий и т.п.);
• взаимосвязь структурных единиц, которые нельзя рассматривать как отдельные отраслевые сегменты, поскольку между ними высока степень взаимозависимости или интеграции (в случае выделения отраслевых сегментов);
• необходимость ограничить число сегментов, чтобы избежать информационной перегрузки отчетности. Для этого рекомендуется определять степень важности (веса) сегмента в деятельности предприятия. Например, рекомендуется минимальный 10%-ный уровень валовых доходов и прибыли от основной деятельности или суммарных активов сегмента по отношению к тем же показателям предприятия (группы) в целом [4; с.234-236].

Отчетность о сегментах  должна содержать следующие показатели:

• объем продаж или иных поступлений (доходов) от основной деятельности в разрезе операций с внешними контрагентами предприятия и другими сегментами;
• результат деятельности сегмента;
• используемые активы сегмента (в абсолютном или относительном выражении по отношению к этому же показателю предприятия в целом);
• принципы трансфертного ценообразования, применяемые во внутрипроизводственной кооперации между сегментами предприятия.

Кроме вышеперечисленных  показателей, которые указаны в  п.13 МСФО № 14, на практике как для  внутренних целей предприятия, так  и для его внешней финансовой отчетности используются также показатели амортизации и капитальных вложений в отраслевой сегмент.

Рассмотрение отчетности отраслевых и географических сегментов позволяет сделать некоторые основные выводы:

♦ несмотря на то, что отчетность о сегментах крупных диверсифицированных предприятий входит в состав их внешней финансовой отчетности, показатели этой отчетности исчисляются на основе принципов внутренней отчетности центров ответственности.

В первую очередь это находит  свое выражение в том, что отчетные показатели включают результаты от операций сегмента как с внешними контрагентами предприятия, так и с другими сегментами предприятия, т.е. внутренний оборот, оборот по внутренней кооперации.

Во-вторых, для исчисления стоимостных показателей используются трансфертные цены. Данное обстоятельство позволяет использовать отчетность о сегментах непосредственно и для внешних, и для внутренних целей, а это дает возможность снизить трудоемкость учетно-расчетных работ. Однако необходимо отметить, что для целей внутрифирменного управления в отчетность о сегментах можно вводить и другие показатели;

♦ составление отчетности о сегментах ведет к появлению  в системе управленческого учета новых объектов: направлений деятельности предприятия, групп родственных продуктов или услуг, географических регионов, где предприятие осуществляет те или иные хозяйственные операции, в разрезе которых следует группировать данные о затратах, выручке (поступлениях), прибыли (доходах), активах и т.п., что ведет к увеличению объема учетных работ, а значит, и затрат на ведение учета и отчетности. Однако опыт использования отчетности о сегментах убеждает, что эффект отчетной информации для принятия управленческих решений намного превышает расходы на ее получение [13; с.213-218].

 

 

1.5. Порядок формирования  внутренней сегментарной ответственности.