Классификация в налоговых спорах

    В широком смысле раскрытие совокупной взаимосвязи всех указанных аспектов позволит увидеть основы налоговой  модели, заложенные в Конституции  РФ, к реальному воспроизведению  которых стремится КС РФ при решении  каждого конкретного налогового спора. В узком смысле речь идет о  конституционной модели налогового спора, т.е. о его конституционно-правовых основах и значении. Налоговый  спор является особой разновидностью комплексных правоотношений материально-правового и процессуального характера.

    Надо  признать, что теоретическое осмысление сущности, природы споров в области  налогообложения характерно для  романо-германской правовой системы. Англосаксонской  правовой семье свойствен акцент на практические аспекты налоговых  дел. Выработка и легальное закрепление  явления налогового спора перспективно важно для правоприменительной  практики.

    Налоговая проблематика стала доминирующей в  конституционных жалобах. Как указывает  М.Ю. Березин, в КС РФ за год поступает  примерно 15 тыс. жалоб, из них около 30% касаются налогового законодательства.⁷ О том, что налоговые споры занимают весомую долю среди административных споров, рассматриваемых КС РФ и арбитражными судами, говорят также авторитетные ученые и практики В.Д. Зорькин и Н.С. Бондарь, а С.Г. Пепеляев приводит статистику успешной судебно-арбитражной защиты прав налогоплательщиков, составляет графики основных процессов налоговых споров и анализирует статистические отчеты, содержащие показатели резкого увеличения количества возбужденных дел по налоговым преступлениям .⁸ Такое количество налоговых жалоб безусловно свидетельствует о несовершенстве налогового законодательства, о действующем факторе проблематичности системы налогообложения.

    Современное развитие налоговой системы и  методов налогового регулирования  по-прежнему имеет выраженную фискальную направленность, о чем свидетельствует  обнародованная ФНС России статистика судебных споров, из которой следует, что налогоплательщикам становится сложнее отстаивать свою позицию  в спорах с налоговыми органами. Суть любого налогового спора так или иначе восходит к проблеме ответственности одного из его участников. В противном случае спор не возник бы, так как не затрагиваются имущественные интересы.

    В теории нет однозначной концепции  налогового спора. В литературе имеются  диаметрально противоположные суждения относительно вопроса о наличии  спора о праве в делах, возникающих  в сфере публично-правовых отношений. Следует отметить, что советская  юриспруденция категорично отрицала наличие спора о праве в  делах о недоимках и штрафах, указывая, что в правоотношениях с участием органов власти споры возникать не могут.⁹

    Потенциальная конфликтность налогового законодательства потребовала дальнейшего изучения проблемы споров по поводу установления, введения, исчисления и уплаты налогов  и сборов, а также в сфере  налогового контроля и ответственности.

    Налоговый спор по своей юридической природе  является конституционным и административным правовым (публично-правовым) спором, поэтому  к нему в полной мере применимы  правила, которые сформулированы наукой в отношении административно-правового  спора.

    Теория  административно-правовых споров вытекает из общих вопросов административных правоотношений, конфликтов и взаимодействий на разных уровнях государственного управления. Таким образом, комплексный  подход к проблемам изучения и  совершенствования механизма государственного воздействия на фискальные параметры  общественных отношений привел современную  юридическую науку к новому формату  исследований в данной области с  точки зрения конфликтологии.

    Налоговый конфликт по содержанию шире понятия "юридический конфликт". Налоговые споры возникают в процессе осуществления конституционных, финансовых, имущественных, административно-управленческих, информационных и иных общественных отношений.¹⁰

    Современная наука, как отмечалось, относит к  данной категории и социологические  параметры. Как представляется, в  данной связи важно подчеркнуть, что каждый вид отношений плотно соединен и взаимно проницаем прежде всего сферой конституционных правоотношений.

    В целом такое понимание методики правового регулирования обеспечивает его гибкое использование с учетом меняющихся ситуаций. В качестве правовой композиции согласованного использования методов разных отраслей публичного права профессор Ю.А. Тихомиров называет введение юридических режимов, как конституционных, так и административных, налоговых и др.¹¹

    Проблемы  налоговых отношений с позиций  конфликтологии рассматривают и другие юристы.¹² Однако и теоретически и практически важно, чтобы при выработке любого научного подхода была учтена нетождественность категорий "конфликт" и "спор" по форме и содержанию.

    Обратимся к основным акцентам научной полемики относительно понятия налогового спора.

    С.А. Коваленко сформулировала определение  налогового спора как "протекающий  в установленных законом формах и разрешаемый компетентным государственным  органом юридический спор (спор о  субъективном праве) между государством в лице налогового органа, с одной  стороны, и иными участниками  налогового правоотношения - с другой, связанный с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов  и сборов, законностью актов законодательства о налогах и сборах и требований налоговых органов".¹³

    Однако  такое понимание налогового спора  является узким, не учитывающим предметные, субъектные и институциональные составляющие, и нуждается в некоторых уточнениях и дополнениях.

    Е.Б. Лупарев понимает налоговый спор в юридическом смысле как "конфликтное публичное правоотношение, связанное с уплатой налогов, сборов и иных налоговых платежей, направленное на защиту интересов налогоплательщика, с одной стороны, и публичных финансовых интересов государства и муниципальных образований, выражаемых посредством установления и сбора налогов, сборов и иных обязательных налоговых платежей, с другой".¹⁴

    И.В. Цветков разграничивает налоговые  споры на три основные категории: споры по вопросам права, по вопросам факта в части различной оценки фактических обстоятельств дела и процедурные споры, рассматривая при этом технологию разрешения каждой категории спора в отдельности. Автор выделяет и новую разновидность  споров по делам об административных правонарушениях в области налогов.¹⁵

    В представленной классификации не учтены современные черты субъектного  состава налогового спора. Состав участников правоотношения не исчерпывается участием только налогоплательщиков и налоговых  органов. В свете действия российской муниципальной реформы формируются  новые стороны налогового процесса - федеральный центр и субъекты РФ, муниципальные образования, финансовые интересы которых в большей или  меньшей степени ущемляются.

    Сформулируем  собственную дефиницию межотраслевого института следующим образом: налоговый  спор представляет собой решаемый уполномоченным государственным органом юридический  спор между государством и плательщиками  налогов и сборов по вопросам налогового права, факта или налоговой процедуры. В данном емком определении содержание понятия "юридический спор" включает конфликтологические параметры.

    Нельзя  не обратить внимание на особое значение согласования правоприменительных (судебных и внесудебных) актов при разрешении дел, возникающих из налоговых отношений. Сам автор отвечает на поставленный им вопрос утвердительно. Мы же попытаемся определиться в вопросе через призму конституционного правосудия.

    Конституционным Судом РФ выработана научно обоснованная концепция совершенствования налогового законодательства с учетом предназначения налогового права как определяющего  пределы государственного вмешательства  в сферу частных интересов  граждан и организаций. Суд проводит конституционализацию налогового законодательства, тем самым корректируя и направляя государственную налогово-бюджетную политику с точки зрения Конституции РФ. Такая цель заложена в каждой правовой позиции КС РФ при решении любого налогового спора.

    КС  РФ в своей правовой позиции указал, что он выступает в качестве судебной инстанции, окончательно разрешающей  публично-правовые споры, принимая решение, на основании которого признанные неконституционными нормативные правовые акты, в том  числе постановления Правительства  РФ, в силу прямого указания Конституции  РФ утрачивают юридическую силу.

    В своей правоприменительной практике арбитражные суды должны выйти из пассивной роли бутафорной декорации  закрепленных правовых норм и включить в свою практику постулаты налоговой  доктрины, развитые КС РФ и выраженные в его правовых позициях. При этом вряд ли следует вести речь о придании прецедентной силы арбитражным судебным актам.

    Представляется, что автор несколько категоричен  и поспешен в своих выводах. Следует  признать, что в РФ практикующие налоговые юристы вчитываются в специализированные бюллетени судебных решений, а в образовательных учреждениях изучают конкретные дела, которые знаменовали собой развитие тех правовых институтов, которые даже не упоминаются в тексте законов. К их числу можно отнести, например, неформальную (легально не закрепленную) категорию "добросовестность", сформулированную в правовых позициях КС РФ, начиная с Постановления от 12.10.1998 N 24-П, и ее факультативное содержательное наполнение "добросовестное заблуждение" налогоплательщика в Определении от 27.12.2005 N 503-О.

    Очень важно сформировать гибкое адекватное внутреннее убеждение судейского корпуса, обеспечить понимание судьями логики налоговых процедур, поскольку на подготовленную почву можно гораздо  более свободно проецировать новые  законодательные установления. Такой  подход позволит сократить коллизии в правоприменении, отчасти избежать нерационального истолкования налоговых норм региональными судебными инстанциями, что, в свою очередь, уменьшит поток обращений в КС РФ и ВАС РФ по данной категории дел.

    Действительно, более ранние правовые позиции КС РФ по аналогичному налоговому спору  обеспечивают руководство для судов  при анализе подобных случаев  и могут эффективно предотвращать  будущие налоговые споры.

    Показательным в данном контексте является применяемый  КС РФ прием отсрочки исполнения его  постановлений, обусловленный прежде всего необходимостью обеспечения стабильности правоотношений в интересах субъектов права. При этом необходимо четко различать момент вступления в силу решения КС РФ и момент введения его в действие, на значимость разграничения которых указал судья. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 

    За  последние 5 лет наблюдается резкий рост судебных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

    Связано это, прежде всего, с несоблюдением  законодательства о налогах и сборах самими же ИФНС.

    Налоговый кодекс РФ устанавливает обязанность  налоговых органов соблюдать  законодательство о налогах и  сборах. В свою очередь налогоплательщики  вправе требовать от должностных  лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и  сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

    Каждый  налогоплательщик самостоятельно выбирает модель взаимоотношений с налоговыми органами, и часто нежелание граждан  и организаций ссориться с  должностными лицами налоговых органов  приводит к ощущению безнаказанности  со стороны последних. В тоже время  вне зависимости от способа построения взаимоотношений с налоговой  службой, налогоплательщикам, как правило, не удается избежать плановых проверок, и на определенном этапе каждой организации  приходится отстаивать свою правоту  в вопросах своевременной сдачи  налоговой отчетности, правильности начисления и уплаты налогов.

    Следует учитывать, что действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность  доказывания обстоятельств, послуживших  основанием для принятия обжалуемого  решения. При этом в случае оспаривания  решений налоговых органов арбитражные  суды нередко разделяют позицию  налогоплательщика, поскольку зачастую решения налоговых органов не основываются на законе, а «подгоняются» под нормы права.  
 

СПИСОК  ЛИТЕРАТУРЫ 

1 Налоговый кодекс РФ от 31.07.1998 N 146-ФЗ

2 Конституция РФ принята 12.12.1993

3 Арбитражный процессуальный кодекс РФ (АПК РФ) от 24.07.2002 N 95-ФЗ

4 Гражданский процессуальный кодекс РФ (ГПК РФ) от 14.11.2002 N 138-ФЗ

5 Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите. М.: Волтерс Клувер, 2004. С. 2 - 3.

6 Лупарев Е.Б. Налоговые споры: проблемы теории, очерк практики. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2006. С. 31.

7 Тихомиров Ю.А. Публично-правовое регулирование: динамика сфер и методов // Журнал российского права. 2001. N 5. С. 3 - 12.