Классификация в налоговых спорах

    С другой стороны, такие мероприятия  в отношении первичных документов и иных доказательств, которые уже  были исследованы в ходе первоначальной выездной проверки, означают ее повторность. Подобный вывод был сделан, в частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2004 N Ф09-457/04АК.

    Несмотря  на то что проведение проверок по жалобам налогоплательщиков является достаточно эффективным методом контроля над нижестоящими налоговыми органами, очевидно, что они не могут проводиться сплошным методом. Во-первых, организационных и кадровых средств у управлений и особенно у центрального аппарата ФНС России для этого недостаточно, а во-вторых, это всего лишь часть возможного комплекса контрольных мероприятий. Проведение дополнительной проверки по жалобе, тем более после ее рассмотрения и вынесения соответствующего решения, сводит на нет эффект неожиданности, который является значимым условием результативности ревизий.

    Негативный  эффект вышеприведенной недоработки  усиливается отсутствием в законодательстве четкого определения процессуальной инстанции, осуществляющей рассмотрение акта дополнительных мероприятий налогового контроля. С точки зрения объективности  рассмотрения жалобы делегация полномочий по рассмотрению акта и вынесению  решения представляется нецелесообразной.

    Налогоплательщик, подавая жалобу в вышестоящий  налоговый орган, рассчитывает на защиту своих интересов, осуществляемую в  результате объективного рассмотрения материалов дела. Назначение дополнительной проверки означает необходимость получения  доказательств, без которых установление несоответствия ненормативного акта налогового органа, действий и бездействия его  должностных лиц законодательству о налогах и сборах не может  быть осуществлено.

    Предоставление  полномочий по рассмотрению результатов, полученных в ходе мероприятий дополнительного  налогового контроля, и тем более  по вынесению нового решения нижестоящему налоговому органу не удовлетворяет  этим требованиям.

    Указанные цели могут быть достигнуты только в том случае, если окончательное  решение с учетом установленных  обстоятельств дела будет приниматься  тем налоговым органом, в который  поступила жалоба. В частности, подобный вывод содержится в Постановлении  ФАС Центрального округа от 11.06.2004 по делу N А68-АП-514/12-03.

    Рассмотренные особенности применения п. 2 ст. 140 НК РФ как нормы, на основании которой  осуществляется рассмотрение жалобы налогоплательщика, не исчерпывают всего возможного комплекса проблем, связанных с  институтом обжалования. 
 
 
 
 
 
 
 
 

3 НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ В ПРАКТИКЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ 

    Актуальный  для правоприменительной практики вопрос о том, почему каждая правовая позиция Конституционного Суда РФ по любому налоговому спору имеет столь  большое значение не только для законодательства о налогах и сборах, но и для  всей системы налогообложения, до настоящего времени окончательно не решен. В  рамках настоящей статьи анализируется  роль Конституционного Суда РФ, выполняемая  им в процессе балансирования конституционных  и административных правовых основ  проблемы налогового спора.

    Как представляется, подходящий ключ к  решению вопроса уже сформулирован  С.Г. Пепеляевым: "Если при рассмотрении в Конституционном Суде РФ дел  о налогах или сборах брать  определения НК РФ не как основу, а как данность, то это означает "консервировать" позиции суда, закрывать пути развития и конституционного, и налогового права".¹

    Динамика  современного общества и природа  императивных полномочий государственной  власти требуют определенной степени  гибкости при построении взаимоотношений  с налогоплательщиками (плательщиками  сборов, налоговыми агентами). Только когда  законодательная власть использует гибкие юридические концепции, исполнительная и судебная ветви власти имеют  реальную возможность эффективно применять  их для разрешения спорных ситуаций. Именно поэтому любая правовая система  допускает административное и судебное усмотрение для принятия справедливого  решения. Однако степень и пределы  усмотрения в налоговой сфере  зависят в том числе от установленной системы юридической защиты прав и общих конституционных принципов налогового права.

    Анализ  результатов правоприменительной  деятельности показывает, что по некоторым  тонким вопросам законодательная власть апеллирует к судам как институту, способному взять на себя ответственность  за нормативное решение проблемы. Отчасти это разумно, поскольку  даже скрупулезная систематизация законодательства иногда не способна обеспечить необходимую  степень детализации правового  регулирования, а также способность  правовой системы динамично реагировать  на развитие соответствующих социальных и экономических институтов.

    Особенно  ярко это отражается в судебной практике по налоговым спорам. На таком фоне явно прослеживается новаторская роль конституционного правосудия. Известны случаи предложения судами конституционных  поправок; к таким предложениям законодатели всегда прислушиваются. По сути, в этом и заключается гармоничное единство теории и практики в системе права, поскольку без практического воплощения теория безжизненна.

    Конституционный Суд РФ в большей степени, чем  другие судебные органы, воздействует на правовую основу экономической деятельности государства. В круг рассматриваемых  им вопросов попадают наиболее сложные, спорные и общие правовые проблемы. Поэтому влияние правовых позиций  КС РФ по конкретному делу носит  не частный, а глобальный характер.

    Международный опыт, освоенный российской конституционно-правовой доктриной, показывает, что подход Европейского суда по правам человека к рассмотрению дел, связанных с вопросами налогообложения, во многом аналогичен практике органов  конституционного правосудия - объем  контроля за действиями государства в налоговой сфере весьма ограничен. Такой вывод обосновывается традициями прецедентного права Европейского суда, осуществляющего контроль за сущностью соответствующих государственных мер в сфере налогообложения, а также за порядком и особенностями реализации данных процедур. Исходной правовой позицией суда в данном вопросе является исключительная прерогатива национальных властей в создании фискальных основ своего государства.

    Анализируя  практику Европейского суда по правам человека в отношении дел, связанных  со спорами фискального характера, юристы Секретариата Европейского суда И. Яценко и В. Пак используют классический общеправовой классификатор - разделяют  материальные и процедурные гарантии, предоставляемые Конвенцией о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 в налоговых спорах с государством.² Они отмечают, что чаще предметом жалоб является нарушение права собственности заявителей (ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции), реже - дискриминация в налоговой сфере, т.е. различное отношение к лицам, находящимся в одинаковом положении (ст. 14 Конвенции в сочетании со ст. 1 Протокола N 1, ст. ст. 6, 7, 9, 13 Конвенции, а также ст. 4 Протокола N 7). Юристы замечают, что в Европейском суде рассмотрено сравнительно мало дел, связанных с налоговой проблематикой, поскольку, как правило, суд признает оправданными любые фискальные меры государства за исключением тех, которые очевидно лишены разумного обоснования или являются злоупотреблением правом государства обеспечивать уплату налогов и иных обязательных платежей.

    Запрет  на совершение государством указанных  действий прописан в основных началах  законодательства о налогах и  сборах РФ, согласно которым налоги и сборы не могут иметь дискриминационный  характер и различно применяться  исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев; не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые  льготы в зависимости от формы  собственности, гражданства физических лиц или места происхождения  капитала (ч. 2 ст. 3 НК РФ). Тем не менее, несмотря на строгую легитимацию  налоговых основ, при их реализации возникают спорные вопросы.

    В то же время практика показывает, что  правовые позиции КС РФ коррелируют  с выводами, сформулированными в  решениях Европейского суда по правам человека. Об этом свидетельствуют  ссылки в решениях КС РФ на решения Европейского суда и обращение к европейскому прецедентному праву. В некоторых случаях КС РФ апеллирует к практике Европейского суда по правам человека не только, чтобы "добавить вес аргументам", но также в целях определения надлежащего порядка разрешения коллизий конституционных ценностей, воплощенных в конституционных правах, свободах и иных конституционных институтах. Например, в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П КС РФ в качестве подтверждения своих суждений о понимании сущности института давности привлечения к налоговой ответственности обращается к аргументации Европейского суда в Постановлении от 22.06.2000 по делу "Коэм и другие против Бельгии". Следует отметить, при решении данного налогового спора КС РФ провел скрупулезный анализ и обобщение зарубежной практики конституционного контроля по вопросу исчисления срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

    В то же время отношения КС РФ и  Европейского суда носят характер "многоканального  правового диалога". Европейский  суд в своих решениях неоднократно ссылался на правовые позиции КС РФ, причем в разных аспектах.

    В качестве другого аспекта взаимодействия судебных органов выступает ссылка в особой прецедентной форме на позиции  КС РФ по жалобам других граждан, но применимые к делу заявителя в  Европейском суде.

    Данный  подход Европейского суда выпадает из имманентно присущей ему доктрины "четвертой  инстанции", в соответствии с которой  он не переоценивает обстоятельства, которые были предметом рассмотрения в национальном суде. Такой прием  европейского правосудия по делам из Российской Федерации демонстрирует  придание Европейским судом прецедентной силы правовым позициям КС РФ.

    Как национальный судебный орган конституционного контроля КС РФ ориентирует развитие правовой системы РФ, ее законотворчество и правоприменительную практику в направлении соответствия современному пониманию прав и свобод человека и гражданина, закрепленных в Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Таким образом, Конституционный Суд РФ играет важную роль в становлении и упрочении российского права как составной части единого европейского правового поля.

    В свою очередь, ВАС РФ анализирует  и обобщает практику Европейского суда по отдельным категориям экономических  споров. Так, ВАС РФ, говоря о соблюдении баланса публичного и частного интересов  при разрешении имущественного спора, ориентирует арбитражные суды учитывать  правовую позицию Европейского суда. Государство может в исключительных случаях ограничивать частные имущественные  права во имя поддержания публичного общественного порядка, но ограничения  не должны носить фискального характера.³

    Таким образом, высшие судебные органы РФ при  отправлении правосудия в сфере  экономики соотносят собственную  трактовку вопроса с его толкованием  в международной практике. Это  демонстрирует реальное значение правовых позиций Европейского суда, имеющих  прецедентный характер, как источника  права, трансформацию самого процесса создания прецедента, правил его применения и сферы действия.

    Целью рассмотрения института налогового спора не является изучение порядка  осуществления конституционного правосудия или арбитражного судопроизводства по вопросам налогообложения, которые  в достаточной степени освещены в юридической литературе.⁴ Конкретные виды налоговых споров автором также не исследуются.

    В настоящей статье используется терминологический  оборот "правовые позиции КС РФ по налоговым спорам". Такое выражение  не встречается в лексике юридической  теории и практики. Понятие "налоговый  спор" традиционно применяется  в арбитражном судопроизводстве.⁵ Однако автор убежден в допустимости и целесообразности употребления термина "правовые позиции КС РФ по налоговым спорам". Именно такая формулировка концентрирует целый пласт взаимосвязанных элементов, иллюстрирующих легитимность и общеобязательность (иные ранее показанные свойства правовой позиции), фундаментальность роли правовых позиций КС РФ в налоговой сфере, а также фокусирует внимание на том, что КС РФ является судебной инстанцией, окончательно разрешающей публично-правовые споры. Аргументируется, что разработка КС РФ конституционных принципов налогообложения служит способом решения налогового спора, т.е. вопроса о конституционности налоговой нормы или закона, и таким образом конституционализирует налоговое право.⁶

    Важно определить концептуальные аспекты, в  соответствии с которыми правовые позиции  КС РФ по налоговым спорам инкорпорируются  в налоговую систему, развивая конституционно-правовые основы, принципы, в формате которых  должны решаться налоговые споры  как вид административно-правовых споров. В рамках статьи важно определить те правовые позиции КС РФ, которые существенным образом повлияли на развитие налогового права, установили конституционно-правовые критерии и элементы налоговой системы российского федеративного государства, а также сгруппировать правовые позиции по типу базовых конституционных принципов, выявленных КС РФ при рассмотрении налоговых споров и предопределивших юридико-технический механизм соблюдения и защиты прав налогоплательщиков.