Классификация в налоговых спорах

    В случае если жалоба подана законным представителем (генеральным директором, главным  бухгалтером и т.д.) налогоплательщика-организации  или непосредственно индивидуальным предпринимателем, комплекс мероприятий  по проверке полномочий заявителя, очевидно, должен сводиться к проверке сведений о налогоплательщике, состоящем  на учете в данном налоговом органе, а также сведений Единого государственного реестра юридических лиц.

    В том случае, если жалоба подписывается  представителем налогоплательщика, действующим  по доверенности, например сотрудником  юридического отдела или департамента, привлекаемым со стороны специалистом, налоговый орган имеет право  проверить его полномочия, а именно наличие у представителя надлежаще  оформленной доверенности. В случае направления жалобы по почте уполномоченный представитель налогоплательщика  обязан приложить к жалобе копии  такой доверенности.

    Если  податель жалобы не может быть идентифицирован  как полномочный представитель  налогоплательщика, оптимальной мерой  процессуального реагирования в  данном случае могло быть оставление жалобы без рассмотрения, что подтверждается и вышеприведенным анализом судебно-процессуального законодательства. Налогоплательщик в рамках данной процедуры получал бы право представить в вышестоящий налоговый орган копию доверенности. Однако согласно законодательству о налогах и сборах у налогового органа нет права оставить жалобу без рассмотрения.

    Применение  аналогичного порядка, на взгляд автора, является целесообразным, даже если налогоплательщиком не представлены доказательства нарушения  налоговым органом его прав и  интересов в случае, когда представление  таких доказательств не только возможно, но и необходимо для принятия решения. Имеются в виду случаи, когда налогоплательщик обжалует ненормативный акт налогового органа и не прикладывает к жалобе его копий.

    Подобные  ситуации уже являлись предметом  рассмотрения в суде. Так, налогоплательщики  обжаловали в суд неправомерное  оставление их жалоб без рассмотрения в связи с неподтверждением полномочий подателя жалобы. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.10.2003 N Ф03-А51/03-2/2526 основанием для возникновения спора послужило оставление налоговым органом жалобы без рассмотрения в связи с тем, что уполномоченный представитель не приложил к жалобе оригинал доверенности.

    В качестве уполномоченного представителя  выступал начальник юридического отдела организации, к жалобе была приложена  копия доверенности, однако должностные  лица налогового органа расценили данное документальное обоснование как  недостаточное. Суд, проанализировав  материалы дела, указал, что обязанности  по представлению именно оригинала  доверенности НК РФ не предусмотрено. Кроме того, доверенность была выдана не для обжалования конкретного  акта налогового органа, а действовала  в течение определенного периода  времени. В результате решение было принято в пользу налогоплательщика.

    Тем не менее важным моментом данного судебного акта является то обстоятельство, что суд не признал незаконным сам факт оставления жалобы без рассмотрения.

    Очевидно, что в большинстве случаев  суды, разрешая споры данной категории, вынуждены руководствоваться буквальным содержанием нормы ст. 140 НК РФ.

    Такая позиция была принята, например, ФАС  Московского округа в Постановлении  от 21.01.2005 N КА-А40/13110-04. Налоговый орган, получив жалобу и оценив ее содержание по формальным признакам, принял процессуальное решение оставить жалобу без рассмотрения, т.е. в данном случае имело место  не просто нерассмотрение жалобы, а именно принятие решения об оставлении ее без рассмотрения. Следует обратить внимание на способ процедурного оформления оставления жалобы без рассмотрения, который применил налоговый орган, - налогоплательщик был извещен о примененной мере процессуального реагирования информационным письмом.

    Дополнительно отметим, что налоговый орган  ссылался на отсутствие взаимосвязи  между принятым решением и поданной жалобой. Однако суд указал, что в  жалобе содержалось описание состава  действий должностных лиц налогового органа, которые, по мнению налогоплательщика, противоречат законодательству о налогах  и сборах. К тому же к ней были приложены копии обжалуемых акта и решения.

    Аналогичный вывод был сделан ФАС Московского  округа в Постановлении от 11.03.2004 N КА-А40/1366-04. Основанием для возникновения  спора стало оставление без рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение  нижестоящего налогового органа в связи  с пропуском срока обжалования. Фактические обстоятельства спора  состояли в том, что нижестоящим  налоговым органом решение по жалобе налогоплательщика было направлено повторно. Установив, что пропуска срока  в данном случае не было, так как  налоговым органом не доказан  факт получения обжалуемого решения  налогоплательщиком, суд в качестве дополнительного аргумента указал на то, что в нормативном регулировании не закреплена возможность оставления жалобы налогоплательщика без рассмотрения. Документально оставление жалобы без движения также было оформлено информационным письмом в адрес налогоплательщика.

    Отсутствие  оснований и четкой регламентации  оставления жалобы без движения может  быть использовано налогоплательщиком для защиты своих интересов в  суде, при этом как нормативно-правовое регулирование, так и возникшая  ситуация могут быть расширительно  истолкованы налогоплательщиком.

    Например, при рассмотрении налогового спора, разрешенного Постановлением ФАС Поволжского  округа от 08.12.2003 по делу N А65-5896/03-СА2-11, налогоплательщик квалифицировал как  оставление без рассмотрения отмену налоговым органом ранее принятого  решения по жалобе.

    Обстоятельства  дела состояли в том, что жалоба первоначально  была удовлетворена и решение  о привлечении налогоплательщика  к ответственности, вынесенное нижестоящим  налоговым органом, было отменено.

    Однако  в дальнейшем на это решение вышестоящего налогового органа был принесен протест  прокурора, и налоговый орган  отменил свое решение. Весь комплекс процессуальных действий по жалобе налогоплательщика  был квалифицирован его представителями  как оставление без рассмотрения. Однако суд указал, что данный вывод  налогоплательщика неправомерен, так  как в результате вышеописанной  ситуации жалоба была фактически оставлена  без удовлетворения, т.е. решение  по жалобе заключалось в оставлении в силе первоначального решения  нижестоящего налогового органа о привлечении  к налоговой ответственности.

    Помимо  аспектов, связанных с оставлением  жалобы без рассмотрения, в приведенном  Постановлении ФАС Московского  округа, оценку суда получил также  комплекс вопросов, связанных с правомерностью отмены акта налогового органа непосредственно этим налоговым органом, а не вышестоящим.

    Напомним, что полномочия по отмене уже вынесенного  ненормативного акта у налогового органа отсутствуют. В то же время единственной нормой, регламентирующей отмену акта, является ст. 140 НК РФ, из которой следует, что отмена может быть инициирована исключительно жалобой налогоплательщика, а осуществлена только вышестоящим  налоговым органом.

    В рассмотренной выше ситуации процессуальным документом, на основании которого было отменено предыдущее решение, выступал протест прокурора, т.е. правоотношения по отмене решения находились не в  правовом поле законодательства о налогах  и сборах, а были осуществлены посредством  реализации надзорным органом своих  полномочий. Прокуратуре предоставлено  право осуществления функций  контроля за соблюдением законодательства РФ в отношении всех субъектов административных и иных публичных правоотношений, а не только налоговых органов. Юридическое действие протеста прокурора в данном случае по содержанию сходно с действием судебных актов - различие заключается в процессуальном характере принимаемых мер реагирования. В отсутствие же инициирующего действия в виде протеста, представления или постановления прокурора налоговый орган не вправе самостоятельно отменить принятое им решение - об этом свидетельствуют в том числе материалы арбитражной практики.

    Так, Постановлением ФАС Московского  округа от 11.02.2005 N КА-А40/13445-04 было признано незаконным решение налогового органа об изменении ранее вынесенного  решения об отказе в привлечении  к налоговой ответственности. В  результате налогоплательщику были вменены дополнительные обязательства  по уплате налога, также он был привлечен  к налоговой ответственности. Фактически данное решение отменяло ранее вынесенное. Суд в упомянутом Постановлении  признал подобный порядок принятия процессуальных решений неправомерным, сославшись при этом на положения  п. 2 ст. 140 НК РФ.

    Аналогичный вывод был сделан ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.10.2004 N Ф04-7635/2004(5826-А45-27) с тем отличием, что в рассматриваемом случае имела место неправомерная замена вновь принятым решением налогового органа субъекта налогового правонарушения.

    Внесение  в законодательство о налогах  и сборах изменений, аналогичных  по содержанию нормам абз. 5 ст. 222 ГПК РФ и п. 1 ст. 148 АПК РФ, позволит оптимизировать процедуру рассмотрения жалобы налогоплательщика и разграничить полномочия между различными уровнями системы налоговых органов.

    Дополнение  разд. VI НК РФ нормой, обязывающей налоговый  орган оставить жалобу без рассмотрения в том случае, если в производстве иного вышестоящего органа (по отношению  к органу, нарушившему налоговое  законодательство ненормативным актом, действиями или бездействием) находится  жалоба того же налогоплательщика о  том же предмете и по тем же основаниям, позволит избежать ситуаций "двойного" рассмотрения жалобы.

    НК  РФ не запрещает одновременно обжаловать акты налогового органа, действия или  бездействие его должностных  лиц в вышестоящих налоговых  органах разного уровня. В результате ими по одному и тому же делу могут  быть вынесены различные по содержанию решения. Кроме того, подобная ситуация может привести к таким действиям  налогоплательщика, которые могут  быть квалифицированы как неправомерные  при дальнейшем переходе к судебному  рассмотрению спора.

    В подтверждение вышеизложенного  можно привести вывод, сделанный  в Постановлении ФАС Московского  округа от 21.10.2004 N КА-А40/7568-04, согласно которому при уже имевшем место судебном обжаловании решения, принятого  по жалобе налогоплательщика, в вышестоящий  налоговый орган могут быть обжалованы только нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в ходе разбирательства по жалобе.

    Очевидно, что при наличии судебного  акта, разрешающего дело по существу, принятое вышестоящим налоговым органом  решение не может нести значимых правовых последствий для налогоплательщика. Таким образом, при одновременной подаче жалоб в ряд налоговых органов теряется возможность для отслеживания юридической силы принятых на их основе решений.

    Если  же рассматривать возможность судебного  обжалования всего комплекса  вынесенных ненормативных актов, то так или иначе вопрос о подсудности  данного спора и о том, какие  заявления налогоплательщика принять  к рассмотрению, а какие - оставить без такового, будет решаться в  зависимости от даты поступления  заявлений в суд.

    Таким образом, у девиантных налогоплательщиков появляются широкие возможности для искусственного выбора подсудности и злоупотребления правом.

    Необходимо  отметить, что эффективная реализация на практике подобных законодательных  мер невозможна без оптимизации  информационно-технического обеспечения  налоговых органов, в частности  представляется целесообразным создание единой информационной базы данных поданных жалоб с указанием их оснований  и принятых по результатам рассмотрения процессуальных решений. При современном  уровне развития информационных технологий создание подобной базы не является затруднительным.

    Среди иных, не связанных с оставлением  жалобы без рассмотрения, проблемных аспектов применения ст. 140 НК РФ необходимо отметить также комплекс вопросов о  назначении дополнительной проверки и  рассмотрении результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

    Налоговым кодексом РФ не установлено, какой именно налоговый орган должен осуществлять дополнительные мероприятия налогового контроля. В то же время ст. 87 НК РФ запрещено проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный период. Исключение в соответствии с названной нормой составляют случаи, когда проверка проводится вышестоящим налоговым  органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего проверку. Повторная проверка в порядке контроля проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления.

    Анализ  вышеприведенных норм во взаимосвязи  ставит установленное ими правовое регулирование на грань коллизии. С одной стороны, в п. 2 ст. 140 НК РФ не говорится о том, какой именно налоговый орган должен осуществлять дополнительную проверку. По аналогии же с положениями ст. 100 НК РФ дополнительные мероприятия налогового контроля могут  осуществляться тем налоговым органом, должностные лица которого составили  акт выездной налоговой проверки и вынесли решение по результатам  его рассмотрения.