Современные проблемы оптимизации системы налогообложения, направления совершенствования

Второй тип - группа юрисдикции, сочетающая оффшорные и резидентные льготы (т.е. льготы для организаций, фактически функционирующих на территории этих регионов). Здесь льготы может получить не только иногороднее, но и местное предприятие.

Третий - зоны с льготами только для резидентов. Как правило, в этом случае есть возможность зарегистрировать организацию в данном регионе, а ее деятельность развертывать (полностью или частично) в другом.

И, наконец, свободные экономические зоны. В классическом международном понимании свободная экономическая зона (далее СЭЗ) - это территория, исключенная из действия обычного таможенного, налогового, а в некоторых случаях валютного и банковского законодательства. СЭЗ от обычного оффшорного региона отличается тем, что она не входит в общую таможенную территорию страны. Вместе с тем зарегистрированные здесь организации имеют полное право вести хозяйственную деятельность, что не разрешается в большинстве оффшорных районов.

Принимая управленческое решение о регистрации, размещении или функционировании организации в указанных регионах, следует учитывать:

- условия предоставления льгот в этих регионах (требования резидентства или нерезидентства, возможности использования местных ресурсов и т.д.);

- величины единовременного регистрационного взноса, ежеквартальных взносов, лицензионных взносов и других сборов.

К третьей группе относятся страны с более льготной налоговой системой. Они могут быть объектом региональной диверсификации деятельности организаций в том случае, если с ними установлены обширные хозяйственные связи и действует льготный таможенный режим.

Для российских организаций такими странами - объектами региональной диверсификации являются, как правило, страны СНГ и другие приграничные государства.

К четвертой группе можно отнести оффшорные территории. В настоящее время существует около 50 стран с низким уровнем налогообложения [ 13, с. 176].

При организации международных схем налогового планирования необходимо учитывать проблему двойного налогообложения (т.е. уплаты налогов в бюджеты разных государств). Устранение двойного налогообложения представляет собой комплекс законодательно закрепленных мер по зачету уплаченных за рубежом налогов в счет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет, либо освобождение от налогообложения организации, в связи с тем, что ее прибыль (доходы) обложена налогом за рубежом. С рядом стран Россия заключила договоры об избежании двойного налогообложения.

Применяя налоговые схемы с участием оффшорных территорий, надо учитывать, что законодательство, регламентирующее правила вывоза капиталов за рубеж, имеет тенденцию к сокращению числа оффшорных зон и ужесточению условий их существования.

Результативность деятельности компании в том или ином регионе (месте расположения) устанавливают по следующим этапам:

             расчет величины налоговых обязательств организации, возникающих в случае регистрации и осуществления деятельности в конкретном регионе (с учетом суммы дополнительных местных налогов, действующих на этой территории), исходя из планируемых налогооблагаемых баз и действующих в регионе ставок.

             определение размера затрат, связанных с регистрацией, перерегистрацией организации, величин единовременных регистрационных взносов, ежеквартальных сборов, лицензионных взносов и других обязательных платежей.

             учет условий предоставления льгот в регионе (требования резидентства или нерезидентства, возможности использования местных ресурсов, участие в управлении местных граждан, видов льготируемых деятельности и продукции, направлений высвобождаемых средств и т.д.).

             учет наличия соглашений (конвенций, договоров) об избежании двойного налогообложения.

             прогноз возможных изменений действующего законодательства, регламентирующего налоговый режим в регионе, сроков их введения; оценка их влияния на величину налоговых обязательств организации.

             определение итоговой величины налоговых последствий (в расчете на ряд лет) и эффективности деятельности организации в регионе.

На третьем этапе проводится оперативное налоговое планирование.

На уровне оперативного налогового планирования оптимизация условий хозяйствования группы организаций заключается в определении наиболее эффективных с точки зрения налогообложения форм и условий осуществления текущих операций, а также рациональных направлений размещения активов и прибыли.

На четвертом этапе осуществляется определение наиболее эффективных с точки зрения налогообложения форм и условий осуществления текущих операций

Этот этап предусматривает анализ возникающих налоговых последствий по текущим хозяйственным и финансовым операциям на стадии заключения договоров. Налоговое планирование предполагает проведение анализа всех сделок на стадии их оформления. От того, как изложены те или иные условия соглашения, во многом зависит величина налоговых обязательств.

В силу статьи 422 ГК РФ договор (или соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей) должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. В противном случае договор является недействительным.

Статья 421 ГК РФ закрепляет принцип свободы договора. Участники гражданских отношений свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, они вправе заключать как предусмотренные ГК РФ, так и не поименованные в нем договоры, выбирать вид договора, его условия, в том числе способ обеспечения исполнения договора, свободно выбирать контрагента, в любое время соглашением с контрагентом изменить или расторгнуть договор.

Таким образом, соблюдая требования закона к форме и содержанию договора или императивные нормы (предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке), организации свободны в формировании условий договора, не являющихся обязательными, сообразно конкретной хозяйственной ситуации.

Хозяйственные операции, по-разному оформленные с точки зрения гражданского законодательства, естественно, неодинаково отражаются в бухгалтерском и налоговом учете и вызывают различные налоговые последствия.

С точки зрения налоговых последствий виды хозяйственных договоров можно классифицировать как благоприятные, неблагоприятные и нейтральные.

К благоприятным относятся договоры, исполнение которых влечет положительные в плане налогообложения последствия для хозяйствующего субъекта. Это договоры, по которым нормативными актами, регулирующими порядок налогообложения, предусмотрены льготы или особые условия налогообложения (договор простого товарищества, на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, договор займа, договор подряда), а также договоры, платежи по которым признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль (договоры аренды с юридическим лицом, страхования и др.).

Применение благоприятных хозяйственных договоров эффективно только в том случае, если соблюдаются все необходимые условия, предусмотренные законодательством, или императивные нормы. Нарушение в договоре этих предписаний рассматривается как противоречие договора действующему законодательству. Договор, не отвечающий императивным нормам, юридически ничтожен (недействителен).

К неблагоприятным хозяйственным договорам можно отнести договоры, использование которых увеличивает налоговые обязательства организации. Это договоры, по которым применяются повышенные налоговые ставки, договор аренды с физическим лицом, договоры мены, бартера, дарения, внешнеторговые контракты и пр.

Договоры, не изменяющие величину налоговых обязательств организации, относятся к нейтральным.

Отнесение вида договора к той или иной группе в зависимости от благоприятности возникающих налоговых последствий условно. Конкретные обстоятельства, исходные параметры сделки могут сделать применение договора, отнесенного к неблагоприятным, наиболее выгодным в данной хозяйственной ситуации.

Кроме вида договора при заключении сделки надо также учитывать факторы, играющие существенную роль в формировании налоговых последствий:

- отражение в договоре момента перехода права собственности на продукцию, товар, другой имущественный объект, что определяет момент реализации этого объекта и, значит, сроки начисления налогов;

- характер взаимоотношений сторон договора, поскольку при сделках между взаимозависимыми лицами согласно ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен;

- уровень цены сделки (колебания цен более чем на 20% тоже подлежат контролю со стороны налоговых органов на предмет соответствия рыночному уровню);

- выбор партнера (резидент или нерезидент; резидент, пользующийся или нет льготами по налогу на добавленную стоимость; нерезидент из стран СНГ или дальнего зарубежья; нерезидент, со страной которого подписано или нет соглашение об избежании двойного налогообложения; юридическое или физическое лицо и т.д.).

Таким образом, в каждом договоре есть свои особенности и условия, влияющие на налогообложение. Их нужно учитывать на стадии заключения договора путем детальной экономико-правовой проработки проектов хозяйственных операций объединенными усилиями юридической, экономической и бухгалтерской служб организации.

На этапе оптимизации договорной работы наиболее употребим балансовый метод налогового планирования. С помощью создания бухгалтерской модели хозяйственной операции он позволяет оперативно просчитать все налоговые последствия по возможным вариантам сделки и определить наиболее выгодный.

На пятом этапе осуществляется определение рациональных направлений размещения активов и прибыли.

Важнейшим элементом налогового планирования является также оценка последствий направления инвестиций и финансовых вложений хозяйствующего субъекта, размещения его прибыли и активов и выбор наиболее рационального пути. На данном этапе нужно учитывать два аспекта:

- виды и размеры предоставляемых налоговых льгот (преимущественно по налогу на прибыль) по тем или иным направлениям инвестиций или финансовых вложений;

- различные варианты налогообложения доходов, полученных от инвестиций и вложений.

Согласно главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ доходы по различным видам вложений облагаются по разным ставкам.

Таким образом, в целях оптимизации системы налогообложения ученые экономисты совместно с практиками разработали и составили таблицу показателей коэффициента реальной доходности от различных источников получения денежных средств (таблица 1).

Оценка доходов с точки зрения их налогообложения может производиться с помощью коэффициента реальной доходности (далее Крд):

                 Способ 1. Крд = Дн / Д,                                                        (1)

               Способ 2.               Дн = Д – Н,                                                         (2)

                 Крд = (Д - Н) / Д                                                                   (3)

                 Способ 3. Н = Д x с                                                               (4)     

                  Крд = (Д - Д x с) / Д = 1 – с,                                                 (5)

где Дн - сумма дохода с налоговой корректировкой;

Д - сумма планируемого или полученного дохода от вложений;

Н - сумма налога, причитающегося к уплате в бюджет с данного вида дохода;

с - ставка налога на доходы.

С помощью коэффициента реальной доходности (Крд => 1) можно определить наиболее эффективные с точки зрения налогообложения направления финансовых вложений и формирования доходов организации.

Таблица 1 – Показатели коэффициента реальной доходности