Операційний аудит по податку на додану вартість

    У тому випадку, якщо організація користається пільгами, то аудитору доцільно перевірити, чи веде вона роздільний облік оподатковуваних  і не оподатковуваних ПДВ операцій. Крім того, аудитору варто звернути увагу на те, що іноді організації, що виступають у ролі посередників і реалізують не оподатковувані ПДВ товари по посередницьких договорах (агентським договорам, договорам комісії, договорам доручення), не платять ПДВ зі своєї винагороди, мотивуючи це тим, що реалізація даних товарів не обкладається ПДВ. Однак така позиція не відповідає нормам законодавства, тому що пільги по ПДВ поширюються тільки на платників податків, що є власниками пільгових товарів, на посередників ці пільги не поширюються.

    Варто також перевірити факт  наявності  чи відсутності в організації  ліцензії на пільгові види діяльності.          

    При перевірці об'єкта оподатковування  аудитор повинний виявити помилки, зв'язані з тим, що організація  іноді помилково не нараховує ПДВ або, навпаки, нараховує податок. Виявлення вищевказаних помилок при перевірці об'єкта оподатковування може здійснюватися шляхом перегляду даних аналітичного бухгалтерського обліку по русі товарно-матеріальних цінностей; ознайомлення зі змістом окремих договорів, у тому числі договорів дарування, безоплатної передачі, актів виконаних будівельно-монтажних робіт, установчих договорів (див.додатки 4,5,7,8)і т.п. Наприклад, іноді відбуваються наступні помилки:

• не нараховується ПДВ при передачі товарів (робіт, послуг) при угодах на безоплатній основі;
• помилково нараховується ПДВ при передачі товарів з одного структурного підрозділу організації в інше;
• не нараховується ПДВ по продукції, роботам, послугам виконаним для власних нестатків у частині витрат, що не приймаються до відрахування (у тому числі через амортизаційні відрахування) при численні податку з прибутку  організацій ;
• не нараховується ПДВ по будівельно-монтажних роботах, виконаним господарським способом;
• помилково не нараховується ПДВ чи навпаки нараховується по операціях, що входять або не входять у перелік операцій не вхідних в об'єкт оподатковування ПДВ, зокрема:
• передача майна організації-правонаступнику при реорганізації;
• передача майна в статутний капітал за договором простого товариства;
• передача об'єктів соціально-культурного і житлово-комунального призначення органам державної  влади чи органам місцевого самоврядування;
• передача на безоплатній основі основних засобів органам державної  влади чи органам місцевого самоврядування, а також бюджетним установам, державному і муніципальному унітарному підприємствам.³

          Необхідно, також, перевірити  правомірність застосування відшкодувань  у наступних випадках:

• прийняття до відшкодування ПДВ майна, використаного в операціях, з яких ПДВ не сплачується;
• організація не веде окремо облік оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ операцій ;
• податковий агент прийняв до відрахування ПДВ, що він сплатив у бюджет.
• прийнятий до відшкодування ПДВ на  підставі рахунка-фактури оформленої з порушенням;

-   прийнятий до відшкодування ПДВ  по  безоплатно отриманому майну.

         Варто відзначити, що аудиторська  перевірка ПДВ повинна містити  в собі наступні процедури:

• аналіз податкових звітів за попередні періоди, виявлення питань, по яких малися зауваження, і виконання рекомендацій з цих питань;
• порівняння залишків по рахунках ПДВ за поточний період із залишками за попередні періоди й аналіз значних чи незвичайних відхилень;
• порівняння фактичних ставок за поточний період і аналіз значних чи незвичайних відхилень;
• аналіз сплати платежів у бюджет за звітний період.

      При аудиторській перевірці ПДВ, сплаченого при придбанні товарів, робіт  і послуг, необхідно проаналізувати розрахунки ПДВ при придбанні  оборотних коштів і ПДВ, що відшкодовується з бюджету.

      При аналізі ПДВ по придбанню оборотних  коштів проводиться детальна перевірка  залишків по Головній книзі (додаток 3), складання балансу по розрахунках  з бюджетом  і первинними документами.

      Суми  податку, сплачені при  придбанні основних засобів і нематеріальних активів, у повному обсязі віднімаються із сум податку, що підлягають внеску в бюджет, у момент прийняття на облік основних засобів і нематеріальних активів.

      При аналізі сплаченого ПДВ, що відшкодовується  з бюджету, аудитори повинні провести:

• вивірку по дебеті рахунка 64;
• вивірку даних про розрахунки по податку, наданих у податковий орган;
• складання балансу (з метою перевірки) і вибірку первинних документів для перевірки правильності обліку сплаченого ПДВ по отриманих запасах, МШП, матеріальним і нематеріальним засобам, роботам і послугам.

      Дана  процедура припускає точний розподіл по звітних періодах розрахунків  з бюджетом по ПДВ.

Типова робоча програма аудиту ПДВ:  
Таблиця 2. Аудит ПДВ

      При перевірці правильності обліку отриманого ПДВ, що включається у вартість реалізованих товарів, робіт і послуг, і відповідності  заборгованості по ПДВ перед бюджетом аудитори повинні:

• вивірити залишки по Головній книзі;⁴
• скласти зведену відомість і проаналізувати дані рахунки розрахунків по ПДВ;
• вивірити дані по розрахунках податку, представлені в податкову інспекцію;
• проаналізувати правильність застосування ставок податку в залежності від характеру бізнесу і типу реалізованої продукції;
• перерахувати заборгованість по ПДВ за звітний період;
• проаналізувати правильність застосування пільг по ПДВ відповідно до законодавчих актів;
• визначити періодичність сплати ПДВ на основі розрахунку середньомісячної заборгованості по ПДВ;
• провести вибіркову перевірку правильності складання документації і розрахунків по податку шляхом порівняння з даними банківських виписок щоб уникнути пені і штрафів.

          Важливим моментом при проведенні  аудиторської перевірки ПДВ є  - перевірка правильності складання податкової декларації. Справа в тім, що об'єктом нарахування ПДВ  є обороти по реалізації на території України товарів (робіт, послуг). Тому аудитору потрібно перевірити відповідність даних по рядку 1 графи 4 Податкові декларації по ПДВ із даними рядка "Виторг (нетто) від продажу товарів, продукції, робіт, послуг (за мінусом податку на додану вартість, акцизів і аналогічних обов'язкових платежів)" Звіту про фінансові результати (форма N 2), з огляду на те, що декларація по ПДВ складається за звітний період, а форма N 2 - наростаючим підсумком.

    Крім  того, аудитору варто порівняти показники  рядка 5.1 "Сума авансових і інших  платежів, отриманих у рахунок  майбутніх постачань  товарів  чи виконання робіт (послуг)" Податкової декларації по ПДВ із даними рядка "Засоби, отримані від покупців, замовників" у частині авансів, що надійшли Звіту про рух грошових коштів (форма N 4). Сума, зазначена в Податковій декларації, повинна бути не менше суми по рядку з форми N 4. У противному випадку є підстави припускати неповне включення чи невключення в оподатковуваний оборот авансів і передплат, тобто заниження податкової бази по ПДВ у податковому періоді.

    Важливим  моментом є перевірка своєчасності здачі декларацій і сплати податку. Платники податків, що сплачують ПДВ  щомісяця, повинні представляти податкові декларації не пізніше 20-го числа місяця, що випливає за минулим податковим періодом (місяцем). Платники податків із щомісячним протягом кварталу сумами виторгу від реалізації товарів (робіт, послуг) без обліку ПДВ, що не перевищують 1 млн грн., вправі сплачувати податок виходячи з фактичної реалізації (передачі) товарів за минулий квартал - не пізніше 20-го числа місяця, що випливає за минулим кварталом . Не пізніше зазначених термінів вони повинні і перерахувати податок у бюджет відповідно за минулий  місяць чи минулий квартал.

       При проведенні аудиту розрахунків  за податковим кредитом по  ПДВ  аудитор користується  такими нормативно-правовими актами:

• Закон України від 03.04.1997р. №168 „Про податок на додану вартість”, із змінами і доповненнями;
• Про затвердження Правил податкового обліку податку на додану вартість: Наказ Державної податкової адміністрації України від 2.07.97 р. № 241;
• Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість: Наказ Міністерства фінансів України від 01.07.97 р. № 141;
• Про заходи у зв’язку з введенням у дію Закону України «Про податок на додану вартість»: Постанова Кабінету Міністрів України від 09.06.97 р. № 540;
• Порядок проведення одноразового перерахунку сум податкового кредиту та податкових зобов’язань з податку на додану вартість: Наказ Міністерства фінансів України від 18.11.97 р. № 419;
• Порядок  заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість;
• та іншою нормативно-правовою спеціальною літературою.⁵

  Згідно ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість” продаж товарів здійснюється за договірними цінами з додатковим нарахуванням ПДВ. При цьому платник податків зобов’язаний надати покупцеві податкову накладну. У разі звільнення від оподаткування (ст. 5), в податковій накладній зазначається „Без ПДВ”.

       Відповідно до п. 7.4 податковий  кредит звітного періоду складається  із сум податків, сплачених платником  податку у звітному періоді  у зв’язку з придбанням товарів,  вартість яких відноситься до  складу валових витрат виробництва та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

       Датою виникнення права платника  податку на податковий кредит  вважається дата здійснення першої  з подій:

• списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунка (товарного чека) – у разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;
• отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

       Суми податку, що підлягають  сплаті до бюджету або відшкодуванню  з бюджету , визначаються як  різниця між загальною сумою  податкових зобов’язань та сумою  податкового кредиту звітного  періоду. Сплата податку проводиться не пізніше 20 числа місяця, що настає за звітним.