Налоговый учет материальных расходов

       В то же время другая часть материальных расходов вспомогательного производства может считаться косвенными. К  ним относятся расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий (подпункт 5 пункта 1 ст. 254 НК РФ). По указанному принципу организация может разделить материальные расходы вспомогательного производства, прописав перечень расходов в приложении к учетной политике. [11]

       5) На приобретение топлива, воды  и энергии всех видов, расходуемых  на технологические цели, выработку  (в том числе самой организацией  для производственных нужд) всех  видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию  и передачу энергии.

       В целях налогообложения указанные  расходы должны быть обоснованы технологическим  процессом. В случае перерасхода  электроэнергии, превышения норм потребления  воды, не обусловленных технологическим  процессом, затраты следует считать  экономически неоправданными. Соответственно в силу п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ такие расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

       Следует учитывать, что перечень прямых расходов, приведенный в ст.318 Налогового кодекса РФ, является закрытым, и только указанные расходы подлежат распределению в соответствии с нормами ст.319 Налогового кодекса РФ. Все иные расходы (в том числе материальные) являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения.

       Следует отметить, что главой 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено нормирование в целях налогообложения расходов на горюче-смазочные материалы в порядке, установленном Правительством РФ или иными федеральными органами исполнительной власти. Поэтому нормы расхода топлива и смазочных материалов могут применяться при организации управленческого учета на предприятии, планирования расходов, бюджетирования. Ни в целях налогообложения прибыли, ни в целях формирования себестоимости в бухгалтерском учете данные нормы в безусловном порядке могут не применяться.

       Однако  необходимо учитывать, что согласно ст.252 Налогового кодекса РФ расходы признаются в целях налогообложения при наличии, в частности, признака их экономической оправданности. Иными словами фактические расходы на приобретение ГСМ, целесообразно сравнивать с соответствующими типовыми нормами и при возникновении перерасхода постараться обосновать причины. Кроме того, экономически и технологически обусловленные нормы расхода ГСМ могут быть установлены на предприятии в составе элемента учетной политики. В этом случае перерасход можно определять в сравнении с этими внутрипроизводственными нормами.

       6) На приобретение работ и услуг  производственного характера, выполняемых  сторонними организациями или  индивидуальными предпринимателями,  а также на выполнение этих  работ (оказание услуг) структурными  подразделениями организации.

       К работам (услугам) производственного  характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением  установленных технологических  процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

       С практической точки зрения интересен  случай, когда техническое обслуживание основных средств производится силами самого предприятия, например, в основных цехах основного производства имеются  вспомогательные участки, которые  занимаются техническим обслуживанием  основных средств.

       При этом, поскольку рассматриваемые  участки территориально расположены  и работают в основном цехе, то на практике возникает вопрос, следует  ли в налоговом учете отражать расходы участка как самостоятельный  элемент материальных расходов (обособить  полную стоимость услуг данного  участка, в том числе амортизация  оборудования этого участка, зарплату персонала, материалы, используемые при обслуживании основных средств, прочие расходы по содержанию этого участка) либо учитывать расходы участка в целом по всему цеху основного производства (распределить на прямые и косвенные по ст.318 Налогового кодекса РФ по отношению к готовой продукции цеха).

       К работам (услугам) производственного  характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая  индивидуальных предпринимателей) и  структурных подразделений самой  организации:

       - по перевозкам грузов внутри  организации- "внутризаводское перемещение грузов";

       - по доставке готовой продукции  в соответствии с условиями  договоров (контрактов).

       В этой связи хотелось бы особо отметить, что транспортные услуги как сторонних  организаций, так и собственных  структурных подразделений предприятия  по доставке сырья, материалов и иных ТМЦ от поставщика до склада покупателя-налогоплательщика  выделяются статьей 254 НК РФ в самостоятельный элемент материальных расходов по той причине, что они подлежат включению в стоимость приобретаемых ТМЦ на основании п.2 ст.254 НК РФ. Таким образом, транспортные расходы как учитываемые по подп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, так и п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ являются материальными расходами, однако порядок их признания в расходной части налоговой базы по налогу на прибыль будет различен.

       В отношении транспортных расходов по доставке готовой продукции предприятия  своим покупателям следует учитывать, что для учета данных расходов в целях налогообложения в  договорах необходимо указывать  пункт доставки. В том случае, когда происходит изменение пункта доставки, это необходимо оформить документально. Иначе данные расходы  нет оснований учитывать в  целях налогообложения прибыли.

       7) Расходы, связанные с содержанием  и эксплуатацией основных средств  и иного имущества природоохранного  назначения (в том числе расходы,  связанные с содержанием и  эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других  природоохранных объектов, расходы  на захоронение экологически  опасных отходов, расходы на  приобретение услуг сторонних  организаций по приему, хранению  и уничтожению экологически опасных  отходов, очистке сточных вод,  платежи за предельно допустимые  выбросы (сбросы) загрязняющих веществ  в природную среду и другие  аналогичные расходы).

      Порядок определения платы за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия и ее предельных размеров установлен постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632. [5]

      Порядок распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием, и предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

      - выброс в атмосферу загрязняющих  веществ от стационарных и  передвижных источников;

      - сброс загрязняющих веществ в  поверхностные и подземные водные  объекты;

      - размещение отходов;

      -другие  виды вредного воздействия (шум,  вибрация, электромагнитные и радиационные  воздействия и т.п.).

      Пунктом 2 Порядка определены два вида базовых нормативов платы:

      1) за выбросы, сбросы загрязняющих  веществ, размещение отходов,  другие виды вредного воздействия  в пределах допустимых нормативов;

      2) за выбросы, сбросы загрязняющих  веществ, размещение отходов,  другие виды вредного воздействия  в пределах установленных лимитов  (временно согласованных нормативов).

      При определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав материальных расходов могут включаться только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов (письма Минфина России от 20 января 2009 г. N 03-03-06/2/6, от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/265, от 21 августа 2007 г. N 03-11-05/193).

      В составе расходов можно учесть платежи только в пределах установленных лимитов, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. N 344. Платежи за сверхлимитное загрязнение окружающей среды в состав расходов не включаются (п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Такое мнение высказано в письме МНС России от 26 мая 2004 г. N 02-1-16/36. 

       1.2 Возвратные отходы

       Согласно п.6 ст.254 Налогового кодекса РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях главы 25 Налогового кодекса РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

       При этом предусмотрено, что не относятся  к возвратным отходам остатки  товарно-материальных ценностей, которые  в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг). Не относится к возвратным отходам и попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса.

       Таким образом, в налоговом учете необходимо разделять товарно-материальные ценности, возникающие в процессе производства в цехах предприятия, на две категории:

       - отходы, которые невозможно использовать  в технологической цепочке либо  совсем, либо только с повышенными  расходами и пониженным выходом  готовой продукции (возвратные  отходы).

       - отходы, которые обычно используются  в технологической цепочке либо  в качестве полноценного сырья  (материалов), так как являются  остатками такого же полноценного  сырья, либо если они являются  попутной (сопряженной) продукцией, т.е. одним из полезных результатов  переработки исходного сырья  при производстве основной готовой  продукции (попутная продукция).

       В управленческом учете организации  обе эти категории отходов  производства могут рассматриваться  одинаково, поскольку и возникают  в схожих условиях, и использоваться затем в хозяйственном обороте  могут одинаково.

       Однако  для целей налогового учета по налогу на прибыль данные материальные ценности должны разграничиваться, поскольку главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрены различный порядок оценки их стоимости для дальнейшего использования в производственной или иной деятельности. Следует отметить, что в целях налогообложения прибыли все фактические затраты предприятия на "производство" обеих категорий отходов должны быть учтены, весь вопрос в каком отчетном периоде и в каком объеме.

       Согласно п.6 ст.254 Налогового кодекса РФ возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

       1) по пониженной цене исходного  материального ресурса (по цене  возможного использования), если  эти отходы могут быть использованы  для основного или вспомогательного  производства, но с повышенными  расходами (пониженным выходом  готовой продукции);

       2) по цене реализации, если эти  отходы реализуются на сторону. [23]

       При этом глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит требования об оценке возвратных отходов по принципам ст.319 Налогового кодекса РФ. Иными словами, данная категория отходов оценивается только двумя указанными способами и все остальные фактические расходы по их "производству" "ложатся" в налоговом учете на стоимость производственного процесса основной продукции (либо на "незавершенку", либо на стоимость готовой продукции, либо в качестве косвенных расходов в налоговую базу отчетного периода).