└────────┘              └────────┘                │         │ных     │

                                                    │         │Законом  │

                                                    │         └────────┘

                               ┌───────┬────────┬───┴─────┬────────┐

                               ▼       ▼        ▼         ▼        ▼

                           ┌───┴──┐ ┌──┴───┐ ┌──┴───┐  ┌──┴───┐ ┌──┴───┐

                           │метод │ │метод │ │метод │  │метод │ │метод │

                           │замены│ │разде-│ │отс-  │   │пря-  │ │оф-   │

                           │отно- │ │ления │ │роч-  │  │мого  │ │фшора │

                           │шений │ │отно- │ │ки  на-│  │сокра-│ └──────┘

                           └──────┘ │шений │ │лого- │ │щения │

                                    └──────┘ │вого  │   │объек-│

                                             │пла-  │  │та на-│

                                             │тежа  │  │лога  │

                                             └──────┘  └──────┘ 

Рассмотрим  указанные элементы подробнее.

1-я  категория способов налоговой  минимизации

Незаконное  уменьшение налогов или уклонение  от уплаты налогов

     В эту категорию входят способы, при  которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Действующее законодательство, в частности российское уголовное законодательство, обозначает эту категорию способов налоговой оптимизации через термин "уклонение от уплаты налогов" (ст.198, 199 УК РФ).

     Уклонение от уплаты налогов представляет собой  форму уменьшения налоговых и  других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

     В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства. Действия налогоплательщика при уклонении от уплаты налогов незаконны и противоправны изначально, то есть законного уклонения не бывает.

     Эти действия могут быть направлены, как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет суммы налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налога или налогов.

Иначе говоря, при непосредственном уклонении  от уплаты налогов снижение размеров налоговых обязательств достигается путем нарушения налогового законодательства, в чем состоит главное отличие ухода от уплаты налогов от налогового оптимизации.

     Уход  от налогов чаще всего совершается  путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот⁶.

     Так как уход от уплаты налогов достигается  противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством  предусмотрены различные виды ответственности, а именно: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.

При рассмотрении множества способов данной категории  необходимо отметить, что они, находясь в единой категории, тем не менее, неоднородны. Однако, исходя из тяжести  содеянного, в результате незаконного  уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие способы.

     Некриминальное  уклонение от уплаты налогов - это совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.

     Исходя  из отраслевой принадлежности норм законодательства, которые нарушаются при совершении уклонения от уплаты налогов некриминальными способами, можно выделить:

- налоговые  правонарушения;

- таможенные  правонарушения (при уплате налога  на таможне).

     Некриминальные  способы уклонения применяются  в основном через нарушение гражданско-правовых норм и норм налогового законодательства: неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете, заключение фиктивных договоров, переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения, выплата санкций за несуществующие договорные нарушения, занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров, и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.

     Криминальное  уклонение от уплаты налогов совершается  путем совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательство. Совершение уклонения от уплаты налогов данным способом влечет наступление для налогоплательщика уголовной ответственности. Данные способы составляют состав уголовных преступлений по ст.ст.198, 199 Уголовного кодекса РФ.

     В соответствии с  действующим уголовным законодательством  для организаций уголовная ответственность  за уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, наступает только при совершении этого преступления в крупном или особо крупном размере. При этом уклонение признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.

     Для примера, криминальными способами  уклонения от уплаты налогов являются (при соблюдении условий, предусмотренных  указанными статьями): подделка документов, фальсификация данных бухгалтерского учета, умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию (работа за "наличку"), фиктивный прием на работу "мертвых душ".

Можно ли "законно" уклониться от уплаты налогов?

     Вообще каких-либо легальных и законных способов уклонения (именно уклонения) от налогов не существует. Утверждения же о том, что они есть - миф. Любые целенаправленные действия субъекта, заведомо нарушающие действующее законодательство, в результате которых бюджет, так или иначе, недополучает причитающиеся ему по закону суммы налогов - ущербны и нелегальны и ведут к наступлению налоговой либо уголовной ответственности.

     Большинство способов, рекомендуемых во многих печатных изданиях, содержат один большой изъян. Они  основаны на "хитром" оформлении определенных хозяйственных операций. Например, договор рекламы оформляется договором на оказание информационных услуг, арендный договор - договором о совместной деятельности и т.д. Эти "авторы - советники" не учитывают следующего. Статья 170 Гражданского кодекса РФ признает недействительными сделки, совершенные лишь для вида, без намерения создать юридические последствия (фиктивные сделки), а также сделки совершенные с целью прикрыть другие сделки (притворные сделки).

Некоторые процессуальные трудности в доказывании фиктивного и притворного характера таких сделок не дает оснований для признания их законными. Об этом необходимо помнить всем налоговым "консультантам", способными своими "рекомендациями" нанести своим читателям или клиентам огромный ущерб.

     Анализ  основных изменений и дополнений в налоговое законодательство России, сделанных за период с 1992 года, а  также принятие Налогового кодекса  РФ, свидетельствует, что логика развития и совершенствования налоговой  системы во многом направлена в первую очередь на предотвращение и закрытие тех или иных способов ухода от налогов. Все способы отслеживаются на местах налоговыми органами, которые, обобщая и выделяя самые типичные из них, реагируют путем или принятия соответствующих методических разъяснений, или обращаются с законодательной инициативой к высшим органам государственной власти.

     Здесь необходимо учитывать, что в соответствии со ст.4 Налогового кодекса РФ нормативные  документы МНС РФ (инструкции, письма, приказы, методические разъяснения) не относятся к законодательству о налогах и сборах, а следовательно, данные акты не могут регулировать налоговые отношения и изменять или дополнять налоговое законодательство.

     Вместе  с тем, данные документы обязательны  для исполнения территориальными налоговыми органами. Поэтому в случае издания соответствующего документа, например, с указанием способа уклонения от уплаты налога и методикой его выявления (обнаружения), он будет принят инспекциями как "руководство к действию" и при проведении налоговых проверок данному вопросу будет уделено повышенное внимание.

Так было, в частности, с установлением  в качестве объекта по НДС оборотов по реализации предметов залога (один из самых распространенных способов уклонения от уплаты НДС в 1992 г.), а также с включением в налогооблагаемую прибыль средств, поступивших в фонды развития предприятий от иных юридических лиц.

2-ая  категория способов

Законное  уменьшение налогов или налоговая  оптимизация

     В эту категорию входят способы, при  которых определенный экономический  эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. По сути, это не уклонение от уплаты налогов, так как от уплаты, как таковой, налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация налогов. (Вообще же образно говоря, проблему "как не платить налоги" давно необходимо перевести в иную плоскость "как налоги не переплачивать и как не платить штрафы"). Иначе, действия по легальному уменьшению налоговых платежей называют минимизацией налогов. 

    2.3. Анализ схем  налоговой оптимизации .

     В предыдущем подпункте были рассмотрены два пути оптимизации Незаконное уменьшение налогов ( уклонение от уплаты налогов) и законное уменьшение налогов (налоговая оптимизация).

      Здесь же проанализируем наиболее часто используемые на практике схемы налоговой оптимизации и определим, в каких случаях применяющий их налогоплательщик может быть обвинен в получении необоснованной налоговой выгоды.

    Схема N 1. "Экспорт"

Цель: возмещение из бюджета НДС.

Описание  схемы.

    Организация (экспортер, желающий получить из бюджета  НДС) покупает товар, который она  затем поставляет на экспорт. При  этом вывозимый на экспорт товар  приобретается у продавца по завышенной цене. Например, товар на внутреннем рынке стоит 1000 руб. за штуку, а экспортер покупает его за 5000 руб.

    Искусственное удорожание товара происходит в результате нескольких перепродаж товара, проводимых подконтрольными экспортеру поставщиками. Перепродавцами товара выступают, как правило, "фирмы-однодневки" (за исключением одного или двух последних, продающих товар непосредственно экспортеру), которые регистрируются на подставных лиц и реально никакой деятельностью не занимаются.

    Накручивание  цены обусловлено тем, что завышенная цена приобретения вывозимого на экспорт товара позволяет завысить сумму НДС, подлежащую возмещению экспортеру при вывозе этого товара с территории РФ.

    В такой схеме участвуют, как правило, несколько компаний - перепродавцов  товара и иностранная компания - покупатель товара. Все эти компании подконтрольны экспортеру.