Следовательно, порядок регулирования отношений  с точки зрения гражданского законодательства и порядок регулирования тех  же отношений установленный налоговым  законодательством в целях налогообложения существенно различаются.

     Кроме того, согласно п.1 ст.11 Налогового кодекса  РФ: "Институты, понятия и термины  гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем  Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Иными словами, в ряде случаев фискальное содержание тех или иных терминов в российском законодательстве сохраняется.

     C введением в действие  с 1 января 2002 года главы 25 "Налог  на прибыль организаций" Налогового  кодекса РФ окончательно утверждена  самостоятельная учетная система  - учет в целях налогообложения  или налоговый учет. В настоящее  время правила бухгалтерского учета применяются к порядку налогообложения только в случаях прямо предусмотренных налоговым законодательством (например, Инструкция ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество юридических лиц" устанавливает перечень счетов бухгалтерского учета, остатки по которым являются базой для исчисления налога на имущество юридических лиц). Во всех остальных случаях соответствия порядка бухгалтерского отражения операции и ее учета в целях налогообложения не существует. В целях налогообложения порядок ведения бухгалтерского учета корректируется с учетом требований налогового законодательства.

     Поэтому при построении любой схемы оптимизации  следует учитывать наличие самостоятельной  системы налогового учета.

     4. Принцип комплексного расчета экономии и потерь.

              При формировании того или  иного способа налоговой оптимизации  должны быть проанализированы  все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия  в целом.

     Во-первых, всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов.

     Так, завышение стоимости основных средств  путем проведения переоценки является излюбленным способом увеличения себестоимости продукции (работ, услуг) через начисление амортизации. Однако при принятии решения о проведении переоценки необходимо учитывать, что себестоимость продукции многих предприятий и так максимально близка к рыночным ценам (возможным ценам реализации). Также завышение стоимости основных производственных фондов увеличивает базу для исчисления налога на имущество предприятия. Для каждой группы основных средств, отличающихся нормами амортизации, необходим индивидуальный расчет конечного налогового результата, так как завышение стоимости основных средств с точки зрения налогообложения целесообразно только для объектов с высокими нормами амортизации.

     И наоборот, занижение стоимости основных средств предприятия путем переоценки в целях минимизации налога на имущество влечет уменьшение размера амортизации и соответственно увеличивает налогооблагаемую прибыль.

     Во-вторых, при выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.). Например, при выборе места регистрации оффшорного предприятия необходимо учитывать существенные ограничения на вывоз капитала, перемещение товаров и денежных средств, введенные валютным и таможенным законодательством.

     5. При выборе способа  налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд "политических" аспектов: состояние бюджета территории; роль, которую играет предприятие в его пополнении и т.д.

     Так, грамотное налоговое планирование операций между филиалами одного юридического лица может позволить существенно снизить налоговые платежи филиалов в местные бюджеты. Однако необходимо быть готовым к тому, что резкое сокращение налоговых поступлений одного из наиболее крупных налогоплательщиков привлечет активное внимание местных контролирующих органов, на которых располагаются филиалы.

     6. При выборе способа  налоговой оптимизации, связанном  с привлечением широкого круга  лиц необходимо руководствоваться  правилом "золотой середины": с  одной стороны сотрудники должны  четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы.

     Соблюдение  данного правила остро необходимо, например, в случаях применения метода налоговой оптимизации путем  получения налоговых льгот, связанных  с привлечением труда инвалидов. Так, практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность своих трудовых отношений с предприятием. С другой стороны, излишняя осведомленность сотрудника может привести к утечке информации - как уже упоминалось выше, методы оперативной работы налоговой полиции весьма эффективны.

     7. При осуществлении  налоговой оптимизации уделите  пристальное внимание документальному  оформлению операций. Небрежность  в оформлении или отсутствие  необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.

     Особо это касается необходимости соблюдения тождества цифр и формулировок.

     Это означает, что суммы, отраженные в  документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей. Кроме того, само основание для  перечисления денежных средств в  платежных документах должно соответствовать формулировке заключенного договора. Данное единство необходимо для более эффективной защиты интересов предприятия перед налоговыми органами в случае возникновения спора по отнесению данной суммы на тот или иной счет бухгалтерского учета, так как в случае каких-либо расхождений очень трудно будет доказать, что платеж осуществлялся именно в соответствии с заключенным договором.

     Например, по тексту договора исполнитель осуществляет для заказчика модернизацию линии  электропередачи. В платежном поручении заказчика указано - за ремонт ЛЭП. В данной ситуации непонятно, что же на самом деле проводит заказчик - модернизацию или ремонт? Бухгалтер, формирующий себестоимость, не зная текста договора, на основании неправильной записи в платежном поручении отнесет все платежи по данному договору на себестоимость. Таким образом, будет занижена налогооблагаемая прибыль в случае, если выполненные работы действительно являлись модернизацией, так как источником финансирования является чистая прибыль предприятия.

     8. При планировании  метода налоговой оптимизации,  ключевым моментом которого является  несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый  характер операций. Так, необходимо  учитывать, что существенно повышает  риск усиленного налогового контроля многочисленное проведение однотипных операций, результатом которого выступает налоговая экономия. Налоговые органы в данном случае могут через применение доктрины "деловая цель" (см. п.2.1 настоящей книги) оспорить результаты операций или их реальную направленность. Особенно когда речь идет о сделках с одним и тем же контрагентом, отражение этих операции в одном и том же отчетном периоде и т.д.

     9. Принцип конфиденциальности, который означает, что при использовании  методов налоговой оптимизации требует соблюдения требований конфиденциальности. Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий.

     Во-первых, уменьшение налогов (в любом виде, будь то налоговая оптимизация или  уклонение от уплаты) не входит в перечень одобряемых обществом действий - работниками бюджетной сферы, пенсионерам и т.д. Предприниматель, распространяющийся о своих удачах в области уменьшения налогов, может столкнуться с возмущением общественного мнения, что в конечном итоге может лишний раз вызвать негативное отношение со стороны государственных органов.

     Во-вторых, существует возможность, что примененный  налоговым оптимизатором метод  будет принят на вооружение другими  предпринимателями и приобретет массовое распространение, что в последствии неизбежно вызовет оперативное изменение законодательства.

В-третьих, неосторожные высказывания налогоплательщика  по поводу удачного обхода налогов - это  один из источников оперативной информации налоговых органов.

     10. Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов).

     Как показывает практика среди руководителей  предприятий распространено мнение, что можно снизить налоговые  платежи, используя одну чудодейственную  схему. Однако, как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе: "Лучше понемногу много, чем много ничего". По словам начальника юридического отдела консалтинговой группы "Русаудит-Мариллион" Олега Корнышева: "Мы, как правило, рекомендуем экономить по мелочам - тут копеечку, там копеечку. Для этого нужна хорошая постановка бухгалтерского учета, эффективный документооборот, чтобы каждый рубль подтвердить договором, актом или другим документом".

2. 2. Пути налоговой оптимизации

 

     Конкретные  способы уменьшения налогов, представляют собой непосредственные методы и  действия налогоплательщика по налоговой  минимизации. Они достаточно многочисленны  и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

     Однако  принципиально все способы можно  подразделить на две самостоятельные  категории. Данный подход представляется оправданным также и потому, что, например, в современном английском и американском налоговом праве  данные категории способов уклонения прямо дифференцируются даже терминологически.

     По  словам английского историка и теоретика  по вопросам налогообложения Сирила Норткота Паркинсона: "Невозможно увильнуть  от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же стары, как и сама налоговая система"⁴.

     Главное же отличие между этими видами налоговой минимизации нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы Закона в его стремлении, так или иначе, снизить размер налоговых платежей. В связи с этим можно выделить: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, или еще иначе - правомерное уменьшение налогов.

     Схематически  все способы уменьшения налоговых  платежей можно представить в виде схемы⁵: 

                  ┌─────────────────────────────────────┐

                   Способы уменьшения налоговых платежей

                   └──────────────────┬──────────────────┘

             ┌────────────────────────┴──┐

             ▼                           ▼

   ┌─────────┴─────────┐          ┌──────┴─────┐         ┌─────────────┐

   │Уклонение  от уплаты│          │ Налоговая  ├───┬────►┤перспективная│

   │     налогов       │          │оптимизация │   │     └─────────────┘

   └─────────┬─────────┘          └──────┬─────┘   │     ┌───────┐

             │                           │         └────►┤текущая│

             │                           │               └───────┘

       ┌─────┴───┐             ┌─────────┼─────────┬──────────────┐

       ▼         ▼             ▼         ▼         ▼              ▼

  ┌────┴───┐  ┌───┴────┐   ┌────┴───┐  ┌───┴───┐  ┌──┴────┐     ┌───┴────┐

  │Крими-  │  │Некрими-│   │Разра-  │ │Оптими-│   │Спе-   │     │Приме-  │

  │нальное │  │нальное │   │ботка   │  │зация  │  │циаль- │     │нение   │

  │уклоне- │  │уклоне- │   │приказа │  │через  │  │ные    │     │льгот   │

  │ние от  │ │ние  от │   │об учет-│  │дого-  │  │методы │     │и осво- │

  │уплаты   │ │уплаты  │   │ной и   │ │вор    │  │нало-  │     │божде-  │

  │(ст.194,│ │(гл.16  │   │налого- │ └───────┘  │говой  │     │ний,    │

  │198,    │ │ч.1     │   │вой     │            │оптими-│     │прямо   │

  │199     │ │НК РФ)  │   │полити-  │            │зации  │     │предус-  │

  │УК РФ)  │ └────────┘   │ке      │            └───┬───┘     │мотрен- │