Налогообложение доходов физических лиц по операциям с ценными бумагами

• в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их деле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале:
• при реорганизации, предусматривающей распределение акций создаваемых организаций среди акционеров (участников) реорганизуемых компаний и (или) конвертацию (обмен) акций реорганизованной компании в акции вновь создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций.

При получении ценных бумаг в порядке дарения или  иной безвозмездной передачи ценных бумаг от физического лица их рыночная стоимость определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены на дату совершения сделки.

Вместе с тем не все ценные бумаги, полученные в порядке дарения, облагаются НДФЛ, а только акции и паи. Налогообложение таких акций и паев осуществляется при условии, что даритель и одаряемый не состоят в семейных отношениях и (или) отношениях близкого родства. Основанием является пункт 18.1 статьи 217 Налогового кодекса. Согласно данному пункту освобождаются от НДФЛ доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке дарения, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками.

Если налогоплательщик получил в дар акции и паи  от физических лиц, которые не являются членами его семьи или близкими родственниками, он обязан исчислить  и уплатить НДФЛ. Налоговая база и сумма налога в отношении  полученного дара определяются налогоплательщиком самостоятельно. Налоговая база рассчитывается исходя из рыночной стоимости ценных бумаг с учетом предельной границы колебаний рыночной цены.

При определении налоговой  базы в отношении полученного  от физического лица дара налоговый  вычет в сумме 4000 руб., установленный в пункте 28 статьи 218 НК РФ, не применяется независимо от того, является одаряемый налоговым резидентом РФ или нет.

Рассмотрим особенности  реализации ценных бумаг ранее полученных безвозмездно. Из пункта 13 статьи 214.1 НК РФ следует, что для безвозмездно полученных и для частично оплаченных ценных бумаг установлен единый порядок определения расходов, которые уменьшают доходы от реализации таких ценных бумаг. В качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен НДФЛ при приобретении (получении) данных ценных бумаг, и сумма налога, уплаченного налогоплательщиком. Вместе с тем, как исчислить названные суммы для уплаты налога, в Налоговом кодексе не сказано.

Формально, когда для  какой-либо названной в НКРФ операции отсутствует специальная норма, регулирующая именно ее, существует три  варианта решения проблемы налогообложения  этой операции:

• использовать общую норму налогообложения, которая установлена в Налоговом кодексе в отношении такой операции;
• считать, что налог не установлен, руководствуясь пунктом 6 статьи 3 и пунктом 1 статьи 17 НК РФ;
• применить к данной операции порядок налогообложения аналогичного гражданско-правового объекта, если таковой имеется.

Большая часть специалистов в области налогообложения считает, что выходом из данной ситуации является первый вариант.

При безвозмездном получении  ценных бумаг налоговая база для  исчисления НДФЛ определяется на основании  пункта 4 статьи 212 НК РФ как превышение их рыночной стоимости над суммой фактических расходов на приобретение данных ценных бумаг. Такое превышение и рассматривается как "суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг".

В то же время, поскольку при безвозмездном получении ценных бумаг фактические расходы на их приобретение равны нулю, получается, что указанные суммы равны рыночной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг. Причем не стоит забывать, что согласно пункту 4 статьи 212 НК РФ для целей налогообложения рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний. А рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний.

С1 января 2011 года порядок определения рыночной и  расчетной цены ценных бумаг установлены  ФСФР в приказах Федеральной службы по финансовым рынкам от 9 ноября 2010 г. № 10-65/пз-н, № 10-66/пз-н.

Следовательно, при реализации безвозмездно полученных ценных бумаг  доходы уменьшаются на рыночную стоимость  этих бумаг, с которой был уплачен  налог при их приобретении, и на сумму этого налога.

Если налогоплательщик, получивший ценные бумаги в порядке  дарения или наследования, на основании  пунктов 18 и 18.1 статьи 217 НК РФ налог  не уплачивал, то учитываются расходы, которые осуществлены дарителем  или наследодателем при приобретении этих ценных бумаг. Данные расходы должны быть документально подтверждены. Обратите внимание: названная норма введена впервые. До 2010 года к вычету принимались только расходы лица, реализующего ценные бумаги.

Финансовый результат  по каждой конкретной сделке определяется с учетом особенностей, установленных в статье 214.1 НК РФ. Например, при реализации ценных бумаг, которые были получены налогоплательщиком в порядке дарения от юридических лиц, при определении финансового результата из доходов, помимо расходов, связанных с реализацией и хранением ценных бумаг, вычитается также стоимость, с которой был исчислен и уплачен НДФЛ при получении этих ценных бумаг в дар, и сумма налога.

Если реализованные  ценные бумаги были получены налогоплательщиком от физических лиц, то при определении финансового результата к вычету принимаются расходы в виде стоимости полученных в порядке дарения бумаг, с которой был уплачен налог при получении в дар или по праву наследования этих ценных бумаг, суммы налога, а также суммы расходов одаряемого по хранению и реализации этих ценных бумаг.

Если при дарении  или наследовании ценных бумаг НДФЛ в соответствии с пунктами 18 и 18.1 статьи 217 НК РФ не уплачивался (например, ценные бумаги подарены близким родственником), то в составе расходов, принимаемых к вычету при определении финансового результата от реализации этих ценных бумаг, учитываются документально подтвержденные расходы на их приобретение, произведенные дарителем или наследодателем.

Если расходы по приобретению, хранению и реализации ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам по конкретным видам ценных бумаг, то при исчислении финансового результата они подлежат распределению пропорционально доле каждого вида дохода, полученного налогоплательщиком, в общей сумме дохода.

3.2 НДФЛ при  операциях с ценными бумагами, приобретенными на заемные средства

Физические лица вправе приобретать ценные бумаги как за счет собственных, так и за счет заемных  средств. Во втором случае у налогоплательщика  образуется доход в виде материальной выгоды, который определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 212 НК РФ. Согласно этому пункту материальной выгодой признается:

• по рублевым займам (кредитам) — превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
• по валютным займам (кредитам) — превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Также облагаемый доход  в виде материальной выгоды возникает  у налогоплательщика в том  случае, если выданный ему займ (и в отечественной, и в иностранной валюте) является беспроцентным.

Важно учитывать также  тот факт, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами рассчитывается лишь при получении займа (кредита) денежными средствами — в рублях или иностранной валюте. Если предметом договора займа являются не деньги, а какое-либо иное имущество, материальная выгода от экономии на процентах для исчисления НДФЛ не определяется.

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами определяется только в том случае, если налогоплательщик получил заем (кредит) от организации или индивидуального предпринимателя. Если заем получен от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, материальная выгода от экономии на процентах за пользование займом (кредитом) не определяется.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ указано, что датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах признается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. В данной норме не говорится, что при определении даты получения дохода следует каким-либо образом учитывать сроки уплаты процентов, предусмотренные в договоре займа (кредитном договоре). Значит, речь в названном подпункте идет о той дате, когда проценты по займу (кредиту) были фактически уплачены заемщиком.

Даже если заемщик  вносит проценты за пользование заемными (кредитными) средствами с нарушением срока платежа, установленного в договоре займа (кредитном договоре), доход в виде материальной выгоды все равно нужно определять на дату фактической уплаты процентов.

Порядок определения  даты получения дохода в виде материальной выгоды по беспроцентному займу в Налоговом кодексе не установлен.

В письмах Минфина России от 14.04.2009 № 03-04-06-01/89, от 17.07.2009 № 03-04-06-01/175 и от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3 указано, что датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом (кредитом) следует считать дату возврата налогоплательщиком заемных (кредитных) средств. Если заемщик возвращает сумму беспроцентного займа (кредита) по частям, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, подлежащий обложению НДФЛ, возникает у него на каждую дату частичного возврата заемных (кредитных) средств.

Однако позднее Минфин России пришел к иному выводу. В письме от 01.02.2010 № 03-04-08/6-18 финансовое ведомство указало, что если в течение налогового периода (календарного года) заемщик не выплачивал заимодавцу (кредитору) проценты по займу (кредиту), то в данном налоговом периоде у заемщика не возникает дохода в виде материальной выгоды, облагаемого НДФЛ.

Однако далее в своей  статье Акимова В.М. пишет, что позиция  Минфина России, высказанная в названном выше письме, расходится с положениями статьи 212 НК РФ. Ведь в подпункте 1 пункта 1 этой статьи перечислены случаи, когда материальная выгода от экономии на процентах освобождается от обложения НДФЛ. Получение беспроцентного займа (кредита) в данном подпункте не названо. Но это еще не означает, что сумма экономии на процентах по такому займу (кредиту) не облагается НДФЛ. Ведь заемщик, пользующийся беспроцентным займом (кредитом), находится в более выгодном положении с точки зрения налогообложения по сравнению с заемщиком, получившим заем (кредит), предусматривающий уплату небольших процентов за пользование заемными (кредитными) средствами. Однако налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, о чем говорится в пункте 2 статьи 3 НК РФ.

Автор согласен с утверждением Акимовой, что в случае получения физическим лицом беспроцентного займа (кредита) лучше руководствоваться более ранними разъяснениями Минфина России, приведенными, например, в письме от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3. То есть определять доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах на дату возврата заемных (кредитных) средств и исчислять с этого дохода НДФЛ.

Организация или индивидуальный предприниматель, выдавшие своему работнику  заем (кредит) под процентную ставку, составляющую менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России (менее 9% годовых — в случае предоставления займа в иностранной валюте), либо беспроцентный заем (кредит), признаются налоговыми агентами. То есть они обязаны исчислить сумму дохода в виде материальной выгоды и НДФЛ с нее, удержать сумму налога из доходов налогоплательщика и перечислить ее в бюджет. Такое требование установлено в пункте 2 статьи 212 НК РФ.

Однако если заем выдан  кредитной организацией клиенту, то данная кредитная организация может  лишь рассчитать суммы дохода в виде материальной выгоды и НДФЛ с нее. Уплату налога заемщики осуществляют самостоятельно. Для этого по окончании календарного года, в котором они получили доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займам (кредитам), предоставленным кредитными организациями, они обязаны подать декларацию по НДФЛ и отразить в ней данные доходы.

Сумма налога исчисляется одновременно с расчетом материальной выгоды. При этом в отношении материальной выгоды, полученной физическим лицом, являющимся налоговым резидентом РФ, применяется ставка налога в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). С дохода в виде материальной выгоды, полученной физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, налог взимается по ставке 30%. Основание — пункт 3 статьи 224 НК РФ.