Налогообложение доходов физических лиц по операциям с ценными бумагами

Согласно статье 223 НК РФ датой фактического получения  дохода от реализации (выбытия) ценных бумаг признается день:

1) при получении  доходов в денежной форме - выплаты дохода, в том числе его перечисление на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц;

2) при получении  доходов в натуральной форме  - передачи доходов в натуральной  форме;

3) при получении доходов  в виде материальной выгоды - уплаты  налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг.

Рассмотрим более детально особенности НДФЛ по различным операциям  с ценными бумагами.

 

2. Особенности налогообложения  доходов от владения ценными бумагами

2.1 Расчет налоговой  базы при операциях с ценными  бумагами

 

Для расчета налоговой  базы по доходам по операциям с  ценными бумагами учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

1) с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

2) с ценными бумагами, не обращающимися на организованном  рынке ценных бумаг.

Налоговой базой по операциям  с ценными бумагами является положительный  финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный  за налоговый период. Об этом говорится в пункте 14 статьи 214.1 НК РФ.

Согласно пункту 12 статьи 214.1 НК РФ финансовый результат определяется как разность между полученными  доходами и произведенными расходами. Он может быть или положительным  или отрицательным.

Финансовый результат  исчисляется по каждой операции с  ценными бумагами и по каждой совокупности соответствующего вида (категории) операций с ценными бумагами по окончании  налогового периода. В отдельных  случаях, которые указаны в статье 214.1 НК РФ, финансовый результат определяется до окончания налогового периода.

Финансовый результат  по каждой конкретной сделке определяется с учетом особенностей, установленных  в главе 23 НК РФ. Например, при реализации ценных бумаг, которые были получены налогоплательщиком в порядке дарения от юридических лиц, при определении финансового результата из доходов, помимо расходов, связанных с реализацией и хранением ценных бумаг, вычитается также стоимость, с которой был исчислен и уплачен НДФЛ при получении этих ценных бумаг в дар, и сумма налога.

Если реализованные  ценные бумаги были получены налогоплательщиком от физических лиц, то при определении финансового результата к вычету принимаются расходы в виде стоимости полученных в порядке дарения бумаг, с которой был уплачен налог при получении в дар или по праву наследования этих ценных бумаг, суммы налога, а также суммы расходов одаряемого по хранению и реализации этих ценных бумаг.

Если при дарении  или наследовании ценных бумаг НДФЛ в соответствии с пунктами 18 и 18.1 статьи 217 НК РФ не уплачивался (например, ценные бумаги подарены близким родственником), то в составе расходов, принимаемых к вычету при определении финансового результата от реализации этих ценных бумаг, учитываются документально подтвержденные расходы на их приобретение, произведенные дарителем или наследодателем.

Если расходы по приобретению, хранению и реализации ценных бумаг  не могут быть отнесены непосредственно  к расходам по конкретным видам ценных бумаг, то при исчислении финансового  результата они подлежат распределению пропорционально доле каждого вида дохода, полученного налогоплательщиком, в общей сумме дохода.

Доход от операций с ценными  бумагами может быть получен в  виде материальной выгоды, например, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за некоторыми исключениями);

Налоговая база в данном случае определяется как:

1. по рублевым займам (кредитам) — превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
2. по валютным займам (кредитам) — превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Нормами статьи 214.1 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг положительный финансовый результат, полученный по одним операциям с данной категорией ценных бумаг, уменьшается на отрицательный финансовый результат, полученный по другим операциям с данной категорией ценных бумаг. Например, если в налоговом периоде совершено несколько сделок с необращающимися ценными бумагами, то положительный результат по одним сделкам с такими бумагами может быть уменьшен на сумму полученного убытка по другим сделкам с аналогичными ценными бумагами.

Указанная норма не применяется, если сделки совершены с разными  категориями ценных бумаг.

Для отдельных операций с ценными бумагами сделаны исключения из общеустановленного порядка, а именно: отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, которые на момент их приобретения относились к ценным бумагам, обращающимся на нем, может уменьшать финансовый результат, полученный в налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ.

Отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом  периоде по каждой совокупности видов (категорий) операций с ценными бумагами, признается убытком (п. 12 ст. 214.1 НК РФ).

В некоторых случаях сумма убытка по операциям купли-продажи ценных бумаг принимается с ограничениями. Так, согласно пункту 12 статьи 214.1 НК РФ размер убытка по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, принимаемый при расчете финансового результата, определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены.

Порядок переноса на будущие  налоговые периоды суммы убытков, полученных налогоплательщиками при  совершении операций с ценными бумагами, установлен в пункте 16 статьи 214.1 и  статье 220.1 НК РФ. На основании указанных статей Налогового кодекса налогоплательщики, получившие убытки по операциям с ценными бумагами, имеют возможность уменьшить на убытки не только доходы текущего налогового периода по соответствующим операциям с ценными бумагами, но и доходы последующих налоговых периодов. Перенос убытков на будущее допускается только по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ. Убытки, полученные по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, на будущие периоды не переносятся.

Убытки по операциям  с ценными бумагами, обращающимися  на ОРЦБ, уменьшают налоговую базу по НДФЛ при представлении в налоговый  орган по окончании налогового периода  декларации по форме 3-НДФЛ. Размер убытка, учитываемый в текущем налоговом  периоде, не может превышать величину налоговой базы, которая исчислена по соответствующим операциям в этом налоговом периоде. Убытки, не принятые к вычету в текущем налоговом периоде, переносятся на будущие налоговые периоды.

Налогоплательщикам дано право переносить убытки на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие периоды производится в той очередности, в которой они были получены.

Для подтверждения права  на налоговый вычет в виде суммы  убытка (при переносе убытков на будущие периоды) вместе с декларацией налогоплательщик должен представлять документы, подтверждающие объем полученного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Нормы, касающиеся переноса убытков на будущее по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, применяются к убыткам, полученным начиная с 2010 года. Убытки, возникшие по таким операциям до 1 января 2010 года, на будущие налоговые периоды не переносятся.

2.2 НДФЛ при  покупке ценных бумаг по цене ниже рыночной

 

Согласно пункту 4 статьи 212 НК РФ при приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по цене ниже рыночной доходом, подлежащим обложению НДФЛ, является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, материальная выгода определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактически произведенных налогоплательщиком расходов на их приобретение. При этом рыночная стоимость данного вида ценных бумаг определяется исходя из их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний.

В состав расходов на приобретение ценных бумаг, являющихся базисным активом  опционного контракта, включаются суммы, уплаченные продавцу за ценные бумаги согласно такому контракту, а также уплаченные суммы премии и вариационной маржи по опционным контрактам.

Материальной выгодой  от приобретения ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, признается разность между их рыночной стоимостью и произведенными налогоплательщиком расходами по приобретению таких ценных бумаг. При этом рыночная стоимость необращающихся ценных бумаг определяется исходя из их расчетной цены с учетом предельной границы ее колебаний³.

С 1 января 2011 года порядок определения рыночной стоимости  ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на ОРЦБ, а также порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены установлен приказом ФСФР от 9 ноября 2010 г. N 10-65/пз-н,

Для правильного расчета  материальной выгоды, помимо рыночной стоимости ценных бумаг и расходов на их приобретение, важно знать дату признания этого дохода в целях исчисления НДФЛ. Вместе с тем в Налоговом кодексе норма, касающаяся этого вопроса, прописана нечетко. Общие правила по признанию даты получения дохода закреплены в статье 223 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 1 этой статьи датой получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг считается день приобретения ценных бумаг. Однако, какой именно день признается таким днем, ни в статье 212 НКРФ, ни в статье 223 НК РФ не уточняется. День совершения сделки, день расчетов по сделке или день перехода права собственности на ценные бумаги.

Из норм главы 23 НК РФ не следует, что дата заключения сделки, дата расчетов по сделке и дата перехода права собственности на ценные бумаги могут не совпадать. Поэтому, чтобы понять, какой день является днем приобретения ценных бумаг в целях исчисления НДФЛ, необходимо проанализировать, что в целях применения норм главы 23 НКРФ означает термин "приобретение". Естественно, датой приобретения ценных бумаг для покупателя является дата реализации ценных бумаг продавцом. Поэтому можно применить положения пункта 1 статьи 39 НК РФ. Согласно этому пункту реализацией товаров признается передача на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, и на безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. Следовательно, в целях исчисления НДФЛ датой приобретения ценных бумаг, а, следовательно, и датой признания дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг является дата перехода права собственности на эти ценные бумаги⁴.

Однако при определении  доходов в виде материальной выгоды в целях исчисления НДФЛ при приобретении ценных бумаг в 2011 году возникает  проблема. Дело в том, что дата получения (признания) дохода в виде материальной выгоды может не совпадать с датой, на которую определяется один из элементов, необходимых для расчета суммы (размера) этого дохода. Речь идет о рыночной стоимости ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ. Налоговая база с дохода в виде материальной выгоды определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п. 4 ст. 212 НК РФ).

В 2011 году при исчислении НДФЛ рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, определяется:

• на дату совершения сделки, если с ценными бумагами того же выпуска в течение этого же торгового дня число сделок составило не менее десяти и их объем составил не менее 500 тыс. рублей;
• либо на дату ближайших торгов в течение 90 торговых дней, если в течение данного торгового дня, по итогам которого рассчитывается рыночная цена, совершено менее десяти сделок с ценными бумагами того же выпуска, и объем последних десяти сделок составляет не менее 500 тыс. рублей;
• либо на дату совершения сделки, по завершении которой объем сделок с ценными бумагами того же выпуска за последние 90 торговых дней составил более 500 тыс. руб.

Основанием  является приказ ФСФР от 9 ноября 2010 г. N 10-65/пз-н.

Из сказанного следует, что при определении рыночной стоимости ценных бумаг вторым способом дата признания дохода может отличаться от даты определения рыночной стоимости ценных бумаг на три месяца.

В 2010 году материальная выгода от приобретения ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, не могла быть определена, поскольку для этого не было правовых оснований. Только было отмечено, что предельная граница колебаний для них устанавливается в размере 20% в сторону повышения и понижения от расчетной цены таких ценных бумаг.

Сейчас же данный вопрос регулируется приказом ФСФР от 9 ноября 2010 г. N 10-66/пз-н.

Материальная выгода в отношении  инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов (обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ) определяется как разность между рыночной стоимостью паев с  учетом предельной границы колебаний рыночной цены и расходами по их покупке.

В некоторых случаях для расчета  материальной выгоды по приобретению инвестиционных паев предельная граница  колебаний рыночной цены не применяется. Например, при приобретении налогоплательщиком у управляющей компании инвестиционных паев закрытого инвестиционного фонда (интервального паевого инвестиционного фонда), не обращающихся на ОРЦБ, а также инвестиционных паев открытого паевого инвестиционного фонда. В этом случае рыночной стоимостью таких паев признается их расчетная стоимость, определенная управляющей компанией.