Налогообложение доходов физических лиц по операциям с ценными бумагами

Причем расчетной ценой инвестиционного  пая закрытого инвестиционного  фонда (интервального паевого инвестиционного  фонда), не обращающегося на ОРЦБ, признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных фондах.

В случае приобретения инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда (обращающегося и не обращающегося на ОРЦБ) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, рыночной стоимостью признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная указанной управляющей компанией в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний рыночной или расчетной цены ценных бумаг.

Если в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных фондах выдача инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, ограниченного в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной стоимостью такого инвестиционного пая признается сумма денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, без учета предельной границы колебаний.

Рыночной стоимостью инвестиционного пая открытого паевого инвестиционного фонда признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий открытый паевой инвестиционный фонд, в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

2.3 НДФЛ по  дивидендам

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ, дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации облагаются налогом на доходы физических лиц.

Понятие дивидендов трактуется по-разному в гражданском и налоговом законодательстве. С точки зрения гражданско-правовой, это – выплаты в пользу акционера части чистой прибыли акционерного общества пропорционально количеству акций, которыми владеет акционер. Однако НК РФ трактует это понятие более широко, не связывая названные выплаты с видом организационно-правовой формы налогоплательщика.

В соответствии с налоговым  законодательством, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В статье 43 НК РФ установлен также перечень выплат, которые не относятся к дивидендам и, соответственно, не облагаются НДФЛ:

1. выплаты при ликвидации организации ее акционеру (участнику) в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
2. выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

Как следует из определения дивидендов, приведенного в статье 43 НК РФ, доход, полученный акционером (участником) по принадлежащим ему акциям (долям), определяется пропорционально его долям в уставном (складочном) капитале организации. Вместе с тем на основании пункта 2 статьи 28 Закона № 14-ФЗ уставом общества с ограниченной ответственностью может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Таким образом, на практике возможны ситуации, когда прибыль среди участников распределяется непропорционально их долям в уставном (складочном) капитале общества. Для целей налогообложения непропорциональный доход участников общества с ограниченной ответственностью дивидендами не является, следовательно, он облагается НДФЛ в следующем порядке.

          С части рассматриваемого дохода, которая соответствует пропорции (доле в уставном капитале) данного участника, удерживается налог по ставке, предусмотренной для выплаты дивидендов: согласно пункту 2 статьи 214 и пунктам 3 и 4 статьи 224 НК исчисляется по ставке 9% (если получатель — налоговый резидент РФ) и 15% если их получатель не является налоговым резидентом РФ).

К части указанного дохода, которая превышает долю участника  в уставном капитале общества, применяется  общая ставка налога. Поэтому в  отношении дохода участника — физического лица, признаваемого резидентом РФ, применяется ставка НДФЛ 13%, а с подобных доходов нерезидента РФ налог удерживается по ставке 30% (п. 2 ст. 214 и п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ).

В соответствии со статьей 42 Закона № 208 - ФЗ акционерное общество вправе по результатам 1 квартала, полугодия, девяти месяцев финанcовoгo года и (или) по результатам финансового года принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов. Такие дивиденды получили название промежуточных. Аналогичное право по распределению чистой прибыли предусмотрено и для обществ с ограниченной ответственностью. Это закреплено в статье 28 Закона № 14 - ФЗ.

Но что, если в течение  отчетных периодов организация получала прибыль и выплачивала промежуточные  дивиденды, а в итоге по окончании года получила убыток? Как в этом случае квалифицировать данные выплаты, ведь под дивидендами понимается часть чистой прибыли, которая по итогам года в данном случае отсутствует?

Позиция ФНС России по данному вопросу изложена в письме от 19.03.2009 № ШС – 22 - 3/210@. Если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, то дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли по итогам 1 квартала, полугодия или девяти месяцев (то есть до окончания налогового периода), не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода.

В таком случае для  физических лиц вышеуказанные выплаты  признаются доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13% (пункт 1 ст. 224 НК РФ).

Следовательно, общество, выплачивающее дивиденды, должно пересчитать  НДФЛ, ранее исчисленные с промежуточных  выплат акционерам (участникам), с применением  обычных ставок этих налогов, которые  указаны в пунктах 1 и 3 статьи 224.

Согласно пункту 2 статьи 42 Закона № 208 ФЗ и пункту 1 статьи 28 Закона № 14 ФЗ источником выплаты дивидендов является чистая прибыль оргaнизации. Уставом некоторых акционерных обществ может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специальных фондов, например фонда aкционирования работников. В подобной ситуации суммы, выплачиваемые из таких фондов (из распределенной прибыли прошлых лет), не могyт быть признаны дивидендами и являются иными выплатами в пользу акционеров.

Организация вправе не использовать прибыль, оставшуюся после налогообложения, на формирование специальных фондов и производить выплаты aкционерам (участникам) не из чистой прибыли текущего налогового периода, а за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Такие выплаты считаются дивидендами.

При выплате дивидендов российская организация признается налоговым агентом (п. 2 ст. 214 и п. 2 а. 275 НК РФ). Налоговые агенты обязаны  удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика  при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 и п. 4 ст. 287 НК РФ). ценный бумага налогообложение доход

Если получателем дивидендов является физическое лицо, то согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговый агент  перечисляет в бюджет сумму удержанного НДФЛ в следующие сроки:

1. не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода - при непосредственной выплате дивидендов в денежной форме;
2. не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога - в случае выплаты дивидендов в натуральной форме.

Рассмотрим особенности  налогообложения дивидендов в различных  ситуациях.

Так, если получателем  дивидендов является физическое лицо — нерезидент РФ, то российская организация  должна удержать с него НДФЛ по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

С иностранным государством, резидентом которого является получатель дивидендов — физическое лицо Российской Федерацией может быть подписано соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения. Как правило, в таком соглашении предусматриваются иные (чаще пониженные) ставки налогов.

Если получателем дивидендов является физическое лицо — налоговый  резидент РФ, то сумма налога с доходов  налогоплательщика (получателя дивидендов) исчисляется налоговым агентом  по следующей формуле (пункт 2 статья 275 НК РФ):

Н = К*9%*(д-Д),

где Н — сумма налога, подлежащего удержанию; К — отношение  суммы дивидендов, подлежащих распределению  в пользу налогоплательщика —  получателя дивидендов, к общей сумме  диведендов, подлежащих распределению  налоговым агентом;

д — общая сумма  дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д — общая сумма  дивидендов, полученных самим налоговым  агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту  распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода.

Необходимо отметить, что при расчете показателей  «д» и «к» не учитываются дивиденды, которые подлежат выплате иностранным  организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ. А при расчете общей суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом (показателя «Д»), не учитываются дивиденды, облагаемые налогом на прибыль по ставке 0% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), а также дивиденды, которые налоговый агент получил ранее предыдущего налогового периода (письмо Минфина России от 21.11.2008 03-03-07/35). Кроме того, поскольку речь идет о величине дивидендов, полученных самим налоговым агентом, то в расчете участвуют суммы дивидендов за вычетом yдepжанногo с них налога. Поскольку пунктом 2 статьи 275 НК РФ не установлено иное, показатель «Д» формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (письмо Минфина России от 19.02.2008 № 03-03-06/1/114).

3. Особенности налогообложения  доходов от реализации ценных  бумаг

3.1 НДФЛ от операций с безвозмездно полученными ценными бумагами

Физические лица могут  получать ценные бумаги безвозмездно как от юридических, так и от физических лиц. От кого именно физическое лицо получает ценные бумаги, зависит порядок определения  налоговой базы и уплаты НДФЛ. При безвозмездном получении ценных бумаг у налогоплательщика возникает материальная выгода.

Для определения размера  дохода, полученного налогоплательщиком в результате такой сделки, необходимо, чтобы безвозмездная передача ценных бумаг была документально подтверждена. В документах должно быть указано, какие именно ценные бумаги и в каком количестве передаются налогоплательщику, их стоимость, а также расходы по приобретению ценных бумаг, произведенные физическим лицом, от которого налогоплательщик получает ценные бумаги.

Порядок расчета налоговой  базы с доходов в виде материальной выгоды, полученной налогоплательщиком от приобретения ценных бумаг, регулируется пунктом 4 статьи 212 НК РФ. Однако каких-либо особенностей исчисления налоговой  базы при получении ценных бумаг  бесплатно данным пунктом не установлено. Поэтому материальная выгода при безвозмездном получении ценных бумаг рассчитывается по той же методике, что и материальная выгода при приобретении ценных бумаг по цене ниже рыночной, то есть как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Однако при получении ценных бумаг безвозмездно физические лица не несут каких-либо расходов связанных с их приобретением, поэтому материальная выгода равна рыночной стоимости данных ценных бумаг. Также при определении материальной выгоды рыночная стоимость ценных бумаг, полученных безвозмездно, должна быть скорректирована на предельную границу ее колебаний.

Ценные бумаги могут  быть переданы физическому лицу организацией в собственность в порядке премирования, дарения или иной безвозмездной передачи.

При дарении налогоплательщику  ценных бумаг их рыночная стоимость  определяется с учетом предельной границы  колебаний рыночной цены. При этом на основании пункта 28 статьи 217 НК РФ в целях исчисления НДФЛ стоимость полученного от организации подарка подлежит уменьшению на сумму, не превышающую 4000 руб. за налоговый период.

Таким образом, при исчислении налоговой базы из рыночной стоимости  подаренных ценных бумаг вычитаются величина предельной границы колебаний рыночной цены в размере 20% и сумма, не превышающая 4000 руб. Если ценные бумаги получены физическим лицом от организации в качестве премирования или материального поощрения, налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости ценных бумаг на дату совершения такой сделки с учетом предельной границы колебаний рыночной цены. При этом налоговый вычет в сумме 4000 руб., установленный пунктом 28 статьи 217 НК РФ, при расчете налоговой базы не применяется. В некоторых случаях при безвозмездном получении ценных бумаг от организаций материальная выгода не определяется и соответственно НДФЛ не исчисляется. Так, на основании пункта 19 статьи 217 НК РФ стоимость полученных акций не подлежит налогообложению, если они получены от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций: