Налог на прибыль

    1. Важность определения  первоочередных задач  на каждом этапе

    Нечетко сформулированные цели или декларирование одновременно в

качестве приоритетных ряда конфликтных целей может приводить к появ-

лению законов, которые или недостаточно эффективны в достижении глав-

ных задач (а  иногда вообще их не решают), или используют инструменты

воздействия, сопряженные  с высокими издержками для экономики  в данных

условиях, при  наличии альтернативных подходов, которые  позволили бы эти

издержки снизить. В крайнем случае, подобная ситуация может даже при-

вести к результатам, отличным от стоящих перед государством задач.

    Например, трансфертное ценообразование (как и некоторые другие фор-

мы трансферта доходов) порождает проблемы с НДС, с налогом на прибыль,

но не только, поскольку наряду с государством страдают акционеры пред-

приятия (а в  случае банкротства – и кредиторы), не участвующие в распре-

делении доходов, трансферт которых осуществляется. Если ставится задача

обеспечить адекватный учет доходов собственников предприятия (в том чис-

ле для целей  налогообложения), то интересы государства  и части инвесторов

предприятия совпадают, но при этом становится очевидным, что решение

задачи лежит  не только в области налогового законодательства и, что особен-

но важно, решение  не достигается коррекцией положений  отдельных глав

Налогового кодекса. Если же приоритет отдается узкой  цели снизить уклоне-

ние от отдельных  налогов, то возникают связанные со значительными изде-

ржками предложения, в целом не решающие проблему (например, введение

специальных счетов для НДС или установление ограничений  на принятие

к вычету расходов при определении базы налога на прибыль, в частности,

ограничения на принятие к вычету в последующие  периоды убытков).

    2. Наличие ограничений

    а) Ограничения, связанные с конфликтом целей.

    Распределительные – аллокационные цели (в широком  смысле).

   Например, использование прогрессивного налогообложения  может иметь

искажающий эффект в отношении предложения труда. Более узко: цели

отдельного этапа  – например, уменьшение искажений  посредством сня-

тия ограничений  на вычет расходов может приводить  к стимулированию

некоторых видов  уклонения от налогообложения и тем самым порождать

иные искажения, возможно, более значимые для развития экономики.

    б) Ограничения, связанные с доступностью фискальных инструментов:

– недостаточная  квалификация как сотрудников налоговых  органов, так

и работников предприятий (существенно на начальном этапе реформ);

– недостаточность  институтов, обеспечивающих эффективность  кон-

кретного фискального  инструмента (например, для решения  некоторых

вопросов требуются  развитая судебная система и опыт решения налого-

вых споров);

– высокие начальные издержки реализации реформ (трансформаци-

онные издержки ) и отсутствие достаточных для  их покрытия текущих

доходов.

    в) Ограниченность способности прогнозировать последствия приня-

тых решений:

– беспрецедентность  ситуации в начале реформ и наличие  специфичес-

ких особенностей на каждом этапе, включая текущий (второе характерно

не только для  России и не только для переходных экономик);

– отсутствие на начальном этапе и недостаточность  на последующих

рыночного опыта  как у экономических агентов, что увеличивает сроки

адаптации (в  силу усугубления проблемы ограниченной рациональнос-

ти), так и  у лиц, отвечающих за анализ проблемы, принятие и реализа-

цию решений, что  увеличивает риски ошибок, связанных  с недоучетом

относящихся к  проблеме обстоятельств и влияющих факторов, а также

ограниченную  способность проранжировать приоритеты и сформулиро-

вать ограничения;

– недостаточность  и низкое качество необходимых для анализа данных;

– масштабы и  сроки происходящих преобразований: учесть последствия

отдельных изменений  в законодательстве легче, чем при  одновременном

или почти одновременном  изменении многих положений законов  – как на-

логовых, так  и неналоговых;

– несогласованность  в действиях и в обмене информацией  лиц, отве-

чающих за анализ или решения в отдельных разделах законодательства в

целом и налогового в частности (примеры: налог на прибыль  и налогооб-

ложение малого предпринимательства. Во многих странах специальные

режимы для  малого предпринимательства сформулированы таким обра-

зом, что их возможно использовать для уклонения от уплаты налога на

прибыль крупными предприятиями).

    г) Ограничения в отношении сроков и издержек, связанных с приня-

тием решения.

    Возможны  ситуации, когда задержка с принятием  решения в опре-

деленный момент приводит к тому, что решение откладывается  на про-

должительный  срок. Например, глава о налоге на прибыль Налогового

кодекса России не была принята в 1997 г., в результате в 2001 г. она

была принята  в существенно ином виде, причем новая редакция много

потеряла по сравнению с первоначальной. Возможно, если бы в 1997 г.

была принята  пусть и несовершенная редакция, к 2001 г. она была бы

доработана с  учетом опыта. Однако иногда предположение о недостат-

ке времени  является мнимым. Спешка с приятием глав о специальных

режимах для  малого предпринимательства привела  к тому, что выго-

ды от этих режимов  могут получать крупные и средние  предприятия,

а улучшение  положения собственно малых предприятий по меньшей

мере незначительно.

    д) Ограничения, связанные с политическим процессом.

    Крайняя узость круга лиц, компетентных в  налоговых вопросах, с одной

стороны, порождает  односторонность подхода в смысле неполного учета

мнений различных  сторон и, следовательно, недостаточного обсуждения

целей, усугубление  ограничений, связанных со способностью прогнози-

ровать последствия  принимаемых решений, и сужение  спектра учитыва-

емой в процессе создания законов информации. С другой стороны, она

уменьшает влияние на процесс разработки законов групп с особыми ин-

тересами, снижает  возможности апелляции к широким  слоям населения

при внесении популистских предложений, влекущих в конечном итоге

значительные  издержки для общества, дает возможность  осуществить

работу с приемлемым (с учетом вышеизложенных проблем) качеством

и за короткие сроки, что в рассматриваемый момент чрезвычайно важно.

    На  этом этапе неизбежно привлечение  иностранных экспертов и почти

автоматическое  принятие их рекомендаций, что имеет  как положитель-

ные, так и  отрицательные стороны. В числе  плюсов можно отметить зна-

ние экспертами реалий рыночной экономики, теоретических  основ на-

логообложения, международного опыта, структуры распространенных в

мире налоговых  систем и особенностей отдельных положений налоговых

законов. Это  позволяет избежать наиболее значимых пробелов и ошибок,

включить в  структуру налоговой системы  важнейшие для ее немедлен-

ного функционирования и дальнейшего совершенствования  элементы.

    Минусы  заключаются в том, что эксперты могут недоучитывать специ-

фику как переходной экономики в целом, так и особенностей конкретной

страны.

    Интересно, что декларируемые (и подразумеваемые  общественно зна-

чимые) цели могли  в этих случаях не только не достигаться, но и отда-

ляться. Например, многие «налоговые лазейки» по налогу на прибыль

принимались под  видом стимулирующих инвестиции льгот или вычета

расходов, но при  этом инвестиции не увеличивались или  увеличивались

по другим причинам. В России по ряду причин, среди которых  основные

связаны с повышенными  рисками для инвесторов (другая причина, но ох-

ватывающая более  узкий круг потенциальных инвесторов, −высокая до-

ходность альтернативных вложений), высоки издержки финансирования

капитала, за исключением  случая финансирования из нераспределенной

прибыли при  условии, что альтернативные возможности  в высокодоход-

ных отраслях собственникам  недоступны. Повышенные риски объясня-

ются в значительной степени тем, что права собственности  инвесторов

(право на  доход, полученный в результате  привлечения инвестиций) не-

достаточно защищены. В частности, широко используется вывод  активов

и доходов с  предприятия в пользу части крупных  собственников и (или)

верхушки менеджмента.

    В других случаях сторонниками льготного  порядка налогообложения

разных видов являются лица, использующие эти льготы фактически для

получения доходов  за счет бюджета. Это происходит, например, тогда, ког-

да расходы  на какую-либо деятельность, не связанную  с получением дохо-

да, полностью  освобождаются от налогообложения  или когда с помощью

льгот снижается  налогообложение доходов в каком-либо виде деятельности.

При разработке положений налогового законодательства в интересах

общества в  целом учет такого рода тенденций  необходим. Во-первых,

следует проводить  экспертизу предлагаемых проектов на предмет их воз-

можного использования  для уклонения от уплаты налогов, и очень важно

при этом рассматривать  возможности уклонения от одних  налогов с ис-

пользованием  положений других налогов (ярким  примером в этом смыс-

ле может служить  использование упрощенных систем налогообложения

малого бизнеса  и индивидуальных предпринимателей в целях минимиза-

ции уплаты налогов  крупным бизнесом), а также недостаточную  сдержи-

вающую роль остальных законов и институтов. Во-вторых, при выборе