Исчисление и уплата НДС

     При этом возможное решение должно быть, во-первых, не выгодным и для государства, и для бизнеса, во-вторых, это должно быть практически реализуемым. Это  означает, что никаких принципиальных организационных, технических, а также существенных финансовых затрат требоваться не должно. То есть решение должно ощутимо уменьшать общественные издержки. С учетом сложившихся реалий в настоящее время это является необходимым условием практической реализации любого решения.

     Таким образом, технически задача формулируется  следующим образом:

     - на всех стадиях создания экспортируемого  товара требуется предотвратить  увод из банковской системы  уплаченного покупателями поставщикам  НДС, причем без дополнительных  затрат по налоговому администрированию;

     - на стадии возмещения НДС экспортерам  контролирующие органы должны  иметь эффективный (четкий и  простой) критерий классификации  заявок экспортеров на предмет  гарантированной уплаты НДС на  предыдущих стадиях производства  экспортной продукции:

     - решение должно быть выгодным  и для легального добросовестного  бизнеса, и для государства.

     Предлагаемое  решение поставленной задачи заключается в корректировке правила функционирования НДС так, чтобы, с одной стороны, налоговые и другие контролирующие органы могли обеспечить администрирование налога (и. в частности, предотвращать увод НДС через подставные "однодневные" фирмы), с другой стороны, любые добросовестные налогоплательщики - производители и экспортеры, оказались в более выгодном положении, чем они находятся сейчас. Тем самым у предприятий появится стимул добровольно следовать указанным новым правилам и быть добросовестными налогоплательщиками.

     Для целей решения нашей задачи предлагается использовать в совокупности систему  специальных банковских счетов для  осуществления движения средств, связанных  с расчетами по НДС, и специальные  правила возмещения НДС.

     А именно: каждая организация имеет  право открыть в своем банке  наряду с расчетным счетом специальный  банковский счет для расчетов по НДС (далее - спецсчет) со следующим режимом функционирования:

     1) на спецсчет могут поступать средства

     - в части полученного НДС за  реализованные организацией товары  и услуги;

     - с расчетного счета данной  организации.

     2) со спецсчета средства могут списываться по поручению организации

     - на аналогичные спецсчета поставщиков этой организации;

     в бюджет в качестве уплаты НДС;

     - на расчетный счет организации  в объеме, не превышающем предварительного  поступления средств с расчетного счета этой организации на указанный специальный счет.

     Следует отметить проблемы, которые могут  возникнуть при использовании предлагаемой системы.

     Одной из проблем реализации предлагаемого  решения является то, что исполнение режима счета НДС фактически означает введение определенных ограничений  на возможности владельца счета  абсолютно свободно использовать находящиеся  на нем средства.

     Теоретически  такая ситуация возможна, хотя и  маловероятна, и это является платой за гарантии быстрого возмещения НДС. Однако немедленное списание средств  со спец счета на расчетный счет в объеме предварительно поступивших с расчетного счета средств делает потери от возможного "принудительного" резервирования минимальными.

     В случае реализации механизма с добровольным использованием спецсчетов вносить изменения в законы, по-видимому, не потребуется. Однако, необходимо будет скорректировать ряд действующих инструкций, порядков, писем и других документов. Это займет определенное время. Однако резкое ускорение сроков возмещения НДС будет хорошим стимулом для экспортеров и связанных с ними организаций поддержать рассмотренный механизм.

     Принимая  во внимание изложенное, нам представляется, что и бюджет, и добросовестные налогоплательщики заинтересованы в скорейшем принципиальном решении  проблем, связанных с возмещением  НДС.

     Требуется механизм, который дополнил бы существующие в настоящее время государственные  и рыночные институты необходимыми гарантиями исполнения обязательств в  рамках указанной проблемы, стал бы своеобразным институциональным "костылем", позволяющим значительно снизить  общественные издержки, связанные с  проблемами, возникающими при возмещении НДС при экспорте.

     В основе предлагаемого подхода лежат  три ключевые идеи. Первая - чисто  техническая, можно сказать, инженерная (в области банковских технологий) - оригинальная система специальных  банковских счетов с нужным для решения  задачи режимом функционирования. Вторая идея - чисто экономическая - использование  финансового стимула в виде быстрого возмещения НДС в полном объеме всем экспортерам, принявшим "правила  игры". Третья идея - чисто юридическая - добровольность использования счетов НДС налогоплательщиками. Это создает  необходимые предпосылки для  того, чтобы описанная конструкция  могла работать на практике.

     При этом работа контролирующих органов  значительно упростится и ее эффективность  возрастет. Появляется реальная возможность  предотвратить увод в теневой  оборот уплаченного НДС. Расширится реальная налоговая база и увеличится поступление налогов, в том числе, по НДС, что, в свою очередь, позволит федеральному бюджету в полной мере и без задержек возмещать НДС. Поэтому добросовестным экспортерам  будет обеспечено возмещение НДС  в минимальные сроки.

     Необходимо  отметить, что рассмотренный механизм возмещения НДС мыслится как дополнение к тем естественным практическим мерам, которые в настоящее время либо уже реализуются, либо находятся на стадии широкого обсуждения.

     Эксперты  Счетной палаты внесли предложение  о полной отмене возмещения из бюджета  НДС. Однако недостаток такого решения  может явиться чрезмерная нагрузка на добросовестных экспортеров-налогоплательщиков. Дабы сгладить последствия столь  радикального решения, можно одновременно с отменой возмещения из бюджета  НДС снизить ставку налога с 20% до "приемлемой" величины, чтобы невилировать потери экспортеров, которые исправно вносят платежи в бюджет. 

     2.2 Особенности обложения НДС строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления 

     Специальным пунктом в НК РФ в составе налогооблагаемого  оборота выделено выполнение строительно-монтажных  работ для собственного потребления, которые являются отдельным объектом обложения НДС. В соответствии с  пунктом 2 ст.159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для  собственного потребления налоговая  база определяется как стоимость  выполненных работ, исчисляется  исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на ее выполнение. Данная статья вызывает сомнения и  вопросы, в ней особым образом  подтверждается правомерность обложения  НДС строительно-монтажных работ для собственного подтверждения, так как полной увязки в этой норме со ст.39 Части I НК нет.

     Ее  нет по двум позициям:

• отсутствует переход права собственности от одного юридического лица к другому;
• налоговая база определяется никак стоимость реализованных, строительно-монтажных работ (как при подрядном способе строительства) или как в других сферах хозяйственно-финансовой деятельности, а фактическими расходами на их выполнение.

     Датой начисления НДС к уплате по строительно-монтажным  работам, выполненных хозспособом, после 01.01.01 считается день принятия на учет объекта, завершенного капитально строительства. Но после принятия на учет объекта завершенного капитального строительства исчисленные суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Таким образом, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщик имеет право возместить НДС уплаченный поставщикам, подрядчикам при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом, при этом не уплачивая в бюджет сумму НДС начисленную на стоимость работ. Такой льготный подход для хозспособов, видимо обусловлен небезупречной оценкой признания его в качестве объекта налогообложения.

     В методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС  РФ от 20.12.2000 года №БГ-3-03/447, разъясняется, что согласно пункту 6 ст.171 НК РФ вычету подлежит только сумма НДС, исчисленную  налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ, для  собственного употребления, определяемая в соответствии со статьей 173 НК РФ как  уменьшенная на сумму налога, предъявленные  налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным им для выполнения указанных строительно-монтажных работ, сумма налога, исчисленная по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажных работ в соответствии с пунктом 10 ст.167 Кодекса. Таким образом, согласно рекомендациям МНС РФ налогоплательщик вправе возмещать суммы НДС, уплаченные поставщикам (подрядчикам) при выполнении работ, за счет НДС, начисляемого на стоимость работ.

     Но  данная позиция налоговых органов  представляется ошибочной. В пункте 6 ст.171 НК РФ для вычета указаны “суммы налога, исчисленные налогоплательщиками  при выполнении строительно-монтажных  работ для собственного потребления”. Порядок исчисления НДС предусмотрен ст.166 НК РФ, а именно – сумма налога исчисляется как соответствующая  налоговой ставке процентная доля налоговой  базы без каких-либо вычетов. Сумма  НДС, указанная в рекомендациях  МНС РФ, предусмотренная статьей 173 НК РФ, - это сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Но в ст.171 указана  именно исчисленная сумма налога. Таким образом, согласно положениям НК РФ вычету подлежит вся сумма  НДС, начисленная на стоимость работ, а также сумма налога, уплаченная налогоплательщиком поставщикам (подрядчикам) при выполнении строительно-монтажных  работ для собственного потребления.

     Рассмотрев  в открытом судебном заседании гражданское  дело по заявлению ООО “РС сервис-99”  о признании не действующим (незаконным) абзаца 2 пункта 12 “Правил ведения  журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС” (далее  Правил), утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. №914, установил:

     Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. №914 утверждены Правила.

     Абзацем 2 пункта 12 данных Правил определенно, что при принятии на учет завершенного капитального строительством объекта  на сумму налога, исчисленного по выполненным  с 01.01.2001 г. строительно-монтажным работам  для собственного потребления в  виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, для собственного потребления, выписывается счет-фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге покупок.

     ООО “РС сервис-99” обратилось в Верховный  суд РФ с заявлением о признании  указанного выше положения Правил недействующим, ссылаясь на то, что абзац 2 пункта 12 Правил устанавливает иной, отличный от установленного НК РФ, порядок определения  суммы налоговых вычетов при  выполнении строительно-монтажных  работ для собственного потребления, ограничивающих законные права налогоплательщик.

     Выслушав  объяснение представителей ООО “РС  сервис-99” и Правительства РФ, исследовав материалы дела, заслушав заключение прокурора Генеральной  прокуратуры РФ Федотовой А.В., полагавшей ООО “РС сервис-99” в удовлетворении заявления отказать, суд находит, что заявление ООО “РС сервис-99”  не подлежит удовлетворению по следующим  основаниям.

     Согласно  абзацу 1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налогов, счисленного налогоплательщиками  при выполнении строительно-монтажных  работ для собственного потребления.

     Таким образом, при исчислении суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет по итогам налогового периода, из общей суммы  НДС, исчисленной в соответствии с положениями ст.166 НК РФ, подлежат вычету исчисленные в соответствии с положениями гл.21 данного Кодекса  суммы НДС по выполненным строительно-монтажным  работам для собственного потребления.

     Следовательно, суд приходит к выводу о том, что  при исчислении налогоплательщиком подлежащей внесению в бюджет суммы  НДС по итогам налогового периода  из общей суммы НДС, исчисленной  на основании положений ст.166 НК РФ, в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным  строительством подлежит вычету сумма  НДС, исчисленная данным плательщиком по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленного на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченной поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ, что и нашло отражение в обжалуемом заявителем абзаце 2 п.12 Правил.

     Осталась  нечеткой позиция относительно вычета суммы налога, предъявленной налогоплательщику  по товарам (работам, услугам), приобретенным  им для выполнения строительно-монтажных  работ, предусмотренная пунктом 6 ст.171.

     Исходя  из смысла этого пункта, речь идет о  праве на возмещение (вычет) сумм входного НДС заказчиками капитального строительства, включая те организации, которые  выполняют строительно-монтажные  работы для собственного потребления. Но именно такого акцента в тексте указанного пункта не сделано, и, следовательно, буквально можно понимать, что  суммы налога, предъявленные налогоплательщику-подрядчику (а не заказчику) по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету только после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства  на баланс заказчика.