Нематериальные активы в организации

    Обратите  внимание! Активный рынок предполагается для объектов, которые в соответствии с ПБУ 14/2007 вообще не являются нематериальными  активами. А те, что являются нематериальными  активами в соответствии с ПБУ 14/2007 (например, патенты и права на издание кинофильма), не признаются рыночными активами, поскольку уникальны. 

    Во-вторых, переоценка объекта основных средств  производится путем пересчета его  первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/01), а переоценка объекта нематериальных активов производится путем пересчета остаточной стоимости НМА.

    В-третьих, в ПБУ 14/2007 предписано отражать результаты переоценки в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

    Итак, если все же у организации найдутся нематериальные активы, для которых  существует активный рынок, то при проведении переоценки организация должна учитывать следующие правила.

    Переоценка  нематериальных активов согласно ПБУ 14/2007 проводится:

    - в отношении группы однородных  нематериальных активов (п. 17);

    - регулярно (п. 18), но не чаще  одного раза в год (п. 17);

    - на начало отчетного периода по текущей рыночной стоимости исключительно по данным активного рынка (п. 17);

    - путем пересчета их остаточной  стоимости (п. 19).

    Результаты  переоценки нематериальных активов  учитываются при формировании баланса  на начало текущего года и отражаются в пояснительной записке к отчетности за предыдущий год (п. 20 ПБУ 14/2007).

    Результаты  переоценки на счетах учета учитываются  в следующем порядке (п. 21 ПБУ 14/2007):

    - сумма дооценки нематериальных  активов в результате первой  переоценки и уценки активов в пределах сумм добавочного капитала, образовавшихся в результате предыдущих переоценок, отражается в добавочном капитале;

    - суммы уценки нематериальных  активов в результате первой  переоценки и суммы дооценки  нематериальных активов в пределах  сумм ранее проведенных уценок отражаются по счету нераспределенной прибыли (убытка);

    - превышение суммы уценки над  суммой дооценки, отраженной в  добавочном капитале, отражается  в нераспределенной прибыли (убытке), а сумма превышения дооценки  над суммой уценки, ранее учтенной в нераспределенной прибыли (убытке), отражается в добавочном капитале;

    - при выбытии нематериального  актива сумма дооценки списывается  в нераспределенную прибыль.

    Заметим, что в МСФО суммы уценки при  первой переоценке или суммы уценки, превышающие суммы дооценки, накопленные в добавочном капитале, а также суммы дооценки в пределах сумм, учтенных ранее в отчете о прибылях и убытках, признаются в отчете о прибылях и убытках (параграф 86 МСФО (IAS) 38), а не в нераспределенной прибыли, как это предусмотрено в ПБУ 14/2007. Это объясняется тем, что в МСФО результат переоценки учитывается в году переоценки, в РСБУ - на начало года.

    Что же такое обесценение в соответствии с МСФО?

    Порядок обесценения активов в МСФО регулируется требованиями стандарта МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", который применяется не только к нематериальным активам, но и к другим, например к основным средствам.

    Обесценение состоит в выполнении целого ряда процедур. 

Выявление организацией возможных признаков  обесценения

актива (параграфы 9 - 17 МСФО (IAS) 36) 

    Организация обязана на каждую отчетную дату выявлять наличие признаков возможного обесценения  актива и в процессе их выявления  должна рассмотреть внешние и  внутренние факторы, которые могут  повлиять на обесценение актива.

    К внешним факторам, оказывающим влияние  на обесценение актива, могут быть отнесены:

    - уменьшение в течение периода  рыночной стоимости актива на  существенно более значительную  величину, чем можно было ожидать  по прошествии времени нормального  использования актива;

    - существенные изменения, имеющие  отрицательные последствия для  организации в технологических,  рыночных, экономических или юридических  условиях деятельности, произошедшие  в течение периода или ожидаемые  в ближайшем будущем;

    - увеличение рыночных процентных ставок в течение периода и высокая вероятность их влияния на ставку дисконтирования, которая используется при расчете ценности использования актива и существенно уменьшает его возмещаемую сумму.

    Внутренними факторами, влияющими на обесценение  актива, являются:

    - признаки морального устаревания  или физического <*> повреждения  актива;

    --------------------------------

    <*> Говорить о физическом повреждении  нематериального актива, конечно,  не приходится. 

    - существенные изменения в способе  использования актива, имеющие отрицательные последствия для организации, произошедшие в течение периода или ожидаемые в ближайшем будущем. К числу таких изменений можно отнести: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности организации, в которой используется данный актив, планы реализации актива до наступления предполагавшейся даты выбытия, а также пересмотр срока полезной службы актива из неопределенного в определенный; выявленные ухудшения текущих или будущих (прогнозных) показателей использования актива в результате анализа.

    Приведенный перечень факторов не является исчерпывающим. Организация может выявить и  другие признаки возможного обесценения  актива. При выявлении любого признака обесценения актива организация  должна оценить его возмещаемую сумму.

    В соответствии с требованиями МСФО, если существуют признаки возможного обесценения актива, оставшийся срок его полезной службы, метод амортизации  или ликвидационную стоимость следует  пересмотреть и скорректировать  согласно стандарту, применимому к данному активу (параграф 17 МСФО (IAS) 36). 

Определение возмещаемой суммы актива

(параграфы  18 - 24 МСФО (IAS) 36) 

    Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы  определяется как наибольшая величина из двух следующих величин:

    - справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (чистой продажной стоимости);

    - ценности его использования.

    Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, обеспечивающего постоянный приток денежных средств. Если отдельный  актив не обеспечивает постоянного  притока денежных средств, возмещаемая сумма определяется для единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС).

    Возмещаемая сумма для нематериальных активов  с неопределенным сроком полезного  использования должна определяться ежегодно в конце отчетного периода.

    Единица, генерирующая денежные средства, - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Например, организация владеет доком для судоремонта. Док оснащен подъемным краном. Денежные потоки от работы подъемного крана невозможно определить отдельно, поэтому док вместе с краном квалифицируется как ЕГДС. 

Определение справедливой стоимости актива за вычетом  затрат

на его продажу (параграфы 17, 25 - 29 МСФО (IAS) 36) 

    Справедливая  стоимость за вычетом затрат на продажу (чистая продажная стоимость) - это  сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на продажу.

    Затраты на продажу (на выбытие) - это дополнительные затраты, которые прямо связаны  с выбытием актива или единицы, генерирующей денежные средства.

    При расчете чистой продажной стоимости эти затраты вычитаются. К таким затратам относятся расходы на юридическое обслуживание, гербовые сборы и другие налоги, связанные с операциями купли-продажи, а также расходы на демонтаж и предпродажную подготовку актива (параграф 28 МСФО (IAS) 36).

    Основным  подтверждением справедливой стоимости  актива за вычетом затрат на продажу  является его цена в договоре купли-продажи  в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, скорректированная с  учетом дополнительных затрат, непосредственно связанных с выбытием актива.

    Если  договор купли-продажи отсутствует, но существует активный рынок для  данного актива, то его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу  основывается на рыночной цене, скорректированной на сумму затрат на его продажу.

    Если  же отсутствуют и договор купли-продажи, и активный рынок для данного  актива, его чистая продажная стоимость  основывается на достоверной информации, которая имеется в наличии  у организации. Такой информацией  может служить, например, обоснованное заключение экспертов в отношении стоимости данного актива.

    Активный  рынок - это рынок, в отношении  которого соблюдаются все нижеперечисленные  условия:

    - объекты, оборачивающиеся на рынке,  однородны;

    - продавцы и покупатели, желающие совершить сделку, могут быть найдены обычно в любое время;

    - информация о ценах общедоступна.

    Рыночная  цена - это цена, определяемая условиями  существующего активного рынка  для данного актива. 

Определение ценности использования актива

(параграфы  30 - 38, 55, 56 МСФО (IAS) 36) 

    Ценность  использования актива - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от актива (или единицы, генерирующей денежные средства).

    Расчет  ценности использования включает:

    - оценку будущего притока и оттока денежных средств (прогноз) в связи с дальнейшим использованием актива и в результате его выбытия в конце срока службы;

    - применение соответствующей ставки  дисконта.

    Прогнозы  денежных потоков организации должны основываться на разумных и обоснованных допущениях, которые отражают текущее состояние актива и представляют наилучшие оценки руководства относительно экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока службы актива. Иными словами, именно руководством (администрацией) организации, а не бухгалтерией определяются прогнозы денежных потоков в связи с дальнейшим использованием актива и в результате его выбытия в конце срока службы.

    Оценка  будущих денежных потоков основывается на прогнозах, осуществленных из:

    а) допущений об экономических условиях деятельности, полученных из надежных внешних источников;

    б) бюджетов-прогнозов, составленных и  утвержденных руководством компании;

    в) экстраполяции бюджетных прогнозов  с помощью обоснованного темпа  роста, основанного на оценках развития предприятия, отрасли, рынка товаров или рынка услуг.

    Прогнозы  должны охватывать период, не превышающий  пяти лет. Составление надежных финансовых прогнозов будущих потоков денежных средств на более продолжительные  периоды (более пяти лет) подвергается обоснованному сомнению финансовым менеджментом.

    С учетом указанного обстоятельства стандартом установлено правило, в соответствии с которым оценка будущих денежных потоков должна проводиться организацией на основе самых последних бюджетных прогнозов для периода, ограниченного только пятью годами.

    Ставка  дисконтирования должна быть ставкой, применяемой до вычета налога, которая  отражает текущие рыночные оценки временной  стоимости денег и риски, специфически присущие данному активу.