Нематериальные активы в организации

    3) лицензии на осуществление видов  деятельности: на строительство,  специальные ремонтные работы, перевозки,  сбор и обработку различных  отходов и т.д. Такие лицензии  не предусматривают передачу организации никаких ресурсов. Более того, лицензиат должен обеспечить требуемый уровень ресурсов для осуществления деятельности, лицензию на которую он получает (например, наличие соответствующего персонала, технического обеспечения и т.п.). Речь идет о видах деятельности, осуществление которых может повлечь за собой нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов Российской Федерации и регулирование которых не может осуществляться иными методами, кроме как лицензированием. В данном случае сложно говорить о каком-либо контроле, а можно говорить только о том, что лицензия позволяет организации получать доход от активов, используемых в осуществляемой деятельности, поскольку отсутствие лицензии не позволяет осуществлять деятельность, а следовательно, и получать доход от активов.

    По  крайней мере первые два вида лицензий могут учитываться в составе  НМА, если понимать их в широком смысле. Такой подход не противоречит МСФО, поскольку в МСФО ничего не говорится о том, что актив должен представлять собой результат интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий.

    Все перечисленные выше лицензии удостоверяют права, которые, безусловно, нематериальны.

    Для признания нематериального актива как в РСБУ, так и в МСФО требуется  соблюдение следующих условий:

    - идентифицируемость;

    - контроль;

    - получение экономических выгод.

    Не  составляет труда доказать, что от наличия всех лицензий можно ожидать  экономических выгод. В первых двух случаях доходы будут получены от ресурсов, лежащих в основе лицензии, а в третьем - лицензия сама будет  являться необходимым ресурсом для  извлечения доходов от других активов (без лицензии невозможно осуществление деятельности).

    Понятия идентификации и контроля только называются, но не раскрываются подробно в ПБУ 14/2007.

    Согласно  МСФО (IAS) 38 (параграф 12) идентифицируемость означает, что ресурс:

    - может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством;

    - возникает из договорных или  других юридических прав вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.

    Организация контролирует актив, если она (параграфы 13 - 16):

    - имеет право на получение будущих  экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, и

    - может ограничить доступ других  организаций и лиц к этим  выгодам.

    Очевидно, что исключительные лицензии, возникающие  из лицензионных договоров, или лицензии на доступ к ограниченным ресурсам подпадают под определение НМА в МСФО, поскольку их идентифицируемость, права на получение дохода и ограничение доступа третьих лиц к доходам от использования передаваемых ресурсов (будь то результат интеллектуальной деятельности или объект природопользования) обеспечивается условиями договора или лицензии. При этом в качестве объекта НМА признается не ресурс, лежащий в основе лицензии, а сама лицензия (права на объект).

    Более того, в параграфе 9 МСФО (IAS) 38 лицензии, интеллектуальная собственность, права  обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты поименованы в качестве примеров НМА. Среди видов нематериальных активов, которые могут быть получены организацией через правительственные субсидии, поименованы такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты (параграф 44).

    Что касается обыкновенных (неисключительных) лицензий, возникающих из лицензионных договоров, то признать такие активы нематериальными даже в МСФО сложно, однако не невозможно. Основная проблема - доказать существование контроля. В некоторых случаях это сделать достаточно просто. Например, автор книги передает имущественные права на ее издание двум издательствам: одному - на 5 тыс. экз. на территории России, а второму - на 2 тыс. экз. на территории ближнего зарубежья.

    Очевидно, что каждое издательство будет контролировать доход в объеме переданных ему  прав, причем каждое - на своей территории.

    Было  бы правильным исключительные лицензии, возникающие из лицензионных договоров, и лицензии на доступ к ограниченным ресурсам, а также неисключительные лицензии, если можно доказать наличие контроля над ресурсом, лежащим в его основе, признать в составе нематериальных активов, распространив на них правила учета и представления в отчетности, предусмотренные ПБУ 14/2007 для НМА.

    Отметим, что признание таких лицензий в качестве объекта нематериальных активов отвечает принципу приоритета экономического содержания перед формой, поскольку учетная политика организации  должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)" (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

    Лицензии  на осуществление видов деятельности (в основе которых отсутствует  передаваемый ресурс) признать нематериальными  активами сложно. Такие объекты, конечно, относятся к активам нематериального  характера, но можно говорить, что  прямое регулирование операций с ними отсутствует как в РСБУ, так и в МСФО.

    Для таких лицензий следует разрабатывать  способы учета самостоятельно. 

Об инвентарных  объектах 

    Единицей  бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект (п. 5 Положения).

    Инвентарным объектом нематериальных активов считается  совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права  и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект отличается (идентифицируется) от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

    Представляется, что норма п. 5, которая не претерпела изменений по сравнению с прежней редакцией Положения, некорректна, если иметь в виду, что объект НМА в новой редакции сформулирован как "результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации". Получается, что объект изменился, а инвентарный объект остался прежним.

    ПБУ 14/2007 введено понятие сложного объекта, который может быть признан инвентарным  объектом. Сложный объект может включать несколько охраняемых результатов. 

Первоначальная  оценка нематериальных активов 

    В отличие от прежней редакции Положения, которая предусматривала только порядок формирования первоначальной стоимости, в ПБУ 14/2007 рассматриваются вопросы как первоначальной, так и последующей оценки. Связано это с введением механизма переоценки и обесценения, а также с возможностью пересмотра срока полезного использования и методов амортизации.

    В разд. 2 ПБУ 14/2007 законодателем определен  порядок первоначальной оценки нематериальных активов в зависимости от способа  их поступления в организацию.

    Предусмотрено, что НМА могут поступить в  организацию в результате приобретения за деньги, создания самой организацией, поступления в счет вклада в уставный капитал, получения безвозмездно, обмена на другие активы.

    По  сравнению с прежней в новой  редакции Положения предусмотрен еще  один вид поступления в организацию - принятие актива к бухгалтерскому учету в результате приватизации.

    Отметим, что в МСФО виды поступлений отличаются от РСБУ: МСФО (IAS) 38 не рассматривает  оценку НМА в случае внесения их в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, а также получения безвозмездно. Бесплатное получение НМА предусмотрено международными стандартами только через правительственную субсидию. Нет в стандарте и нормы в отношении оценки нематериального актива, принятого к учету в результате приватизации.

    НМА принимаются к учету по фактической (первоначальной) стоимости в соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007. Содержание фактической (первоначальной) стоимости определяется для разных способов поступления активов в организацию.

    Пункт 7 Положения так определяет содержание фактической (первоначальной) стоимости при приобретении и создании актива:

    "Фактической  (первоначальной) стоимостью нематериального  актива признается сумма, исчисленная  в денежном выражении, равная  величине оплаты в денежной  и иной форме или величине  кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях". 

Последующая оценка нематериальных активов 

    С вступлением в действие ПБУ 14/2007 впервые нормативно введены механизмы последующей оценки активов.

    В п. 16 ПБУ 14/2007 сказано:

    "Изменение  фактической (первоначальной) стоимости  нематериального актива, по которой  он принят к бухгалтерскому  учету, допускается в случаях  переоценки и обесценения нематериальных активов".

    В МСФО (IAS) 38 предусмотрена возможность  учета НМА по одной из двух моделей - модели первоначальной стоимости  или модели переоценки. Модель учета  по первоначальной стоимости устанавливает  следующее правило:

    "После  первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения" (параграф 74 МСФО (IAS) 38).

    Надо  иметь в виду, что речь могла  идти только о переоценке активов  по восстановительной стоимости.

    Предписанные  в п. п. 17 - 21 ПБУ 14/2007 правила переоценки нематериальных активов аналогичны механизму переоценки основных средств. Однако есть существенные отличия.

    Во-первых, основные средства переоцениваются  по текущей (восстановительной) стоимости, а нематериальные активы - по текущей рыночной стоимости.

    Пунктом 43 Методических указаний по учету основных средств определено:

    "Под  текущей (восстановительной) стоимостью  объектов основных средств понимается  сумма денежных средств, которая  должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта".

    Пунктом 13 ПБУ 14/2007 установлено:

    "Под  текущей рыночной стоимостью  нематериального актива понимается  сумма денежных средств, которая  могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки".

    Иными словами, текущая восстановительная  стоимость может быть определена всегда, а вот текущая рыночная - только при наличии активного рынка, на что дополнительно указано в п. 17 ПБУ 14/2007.

    Что касается активного рынка, то МСФО, например, при регламентации переоценки нематериальных активов исходят  из следующего:

    "Активный  рынок для НМА редкое, но тем  не менее возможное явление.  Например, в некоторых юрисдикциях  может существовать активный  рынок для свободно обращающихся  разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные  квоты. Однако активный рынок не может существовать для торговых марок, титульных данных, прав на издание музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом покупки и продажи, договоры заключаются между отдельными покупателями, а сделки происходят довольно редко. По этим причинам уплаченная за один актив цена не может служить достаточным подтверждением справедливой стоимости другого актива. Более того, информация о ценах зачастую носит закрытый характер" (параграф 78 МСФО (IAS) 38).