Нематериальные активы в организации

    Нематериальные  активы, хотя слова эти и происходят от латинского intangibilis - "неосязаемый", на самом деле весьма осязаемы. Патенты, лицензии, авторские права и проч. нуждаются в затратах, приносят доход, учитываются на основании действующих  положений по бухгалтерскому учету. 

    ПБУ 14/2007, несмотря на отсутствие ссылки на МСФО, вобрало в себя многие нормы  МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Более того, в Положении имеется  прямая отсылочная норма к международным  стандартам финансовой отчетности, а  именно предлагается воспользоваться нормами МСФО при проведении процедур обесценения нематериальных активов (далее - НМА) <*>.

    --------------------------------

    <*> В МСФО вопросы обесценения  активов регулируются МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". 

    Принятие  новой версии документа было связано в том числе и с вступлением в действие с 2008 г. части четвертой "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" Гражданского кодекса Российской Федерации. В частности, ГК РФ вводит понятие интеллектуальных прав, включающих интеллектуальную собственность, под которой понимаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (ст. ст. 1225, 1226). 

    п. 2 Положения устанавливается перечень объектов учета, к которым не применяются  правила ПБУ 14/2007, а именно Положение  не применяется в отношении:

    а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

    б) не законченных и не оформленных  в установленном законодательством  порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ;

    в) материальных носителей (вещей), в которых  выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

    г) финансовых вложений. 

    Нормами п. 3 ПБУ 14/2007 понятие НМА определяется через целую совокупность условий, единовременное выполнение которых позволяет квалифицировать активы в качестве нематериальных.

    Из  условий признания следует, что  объектом НМА признается результат  интеллектуальной деятельности или  средство индивидуализации (пп. "б"). При этом объект должен быть нематериальным (пп. "ж"), идентифицируемым (пп. "в"), надежно оценен (пп. "е"), приносить экономические выгоды (пп. "а"). Для признания актива требуются документы, подтверждающие наличие как самого актива, так и права контроля над ним.

    Ключевыми понятиями при установлении объектов регулирования ПБУ 14/2007 являются "результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации" и "интеллектуальные права". Названные понятия определены в части четвертой ГК РФ, нормами которой с 1 января 2008 г. изменено само определение интеллектуальной собственности. 

    До 1 января 2008 г. понятие интеллектуальной собственности трактовалось как "исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним  средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.)" (ст. 138 ГК РФ).

    С 1 января 2008 г. интеллектуальная собственность - это "результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана" (ст. 1225 ГК РФ).

    Закрытый  перечень объектов интеллектуальной собственности  приведен в п. 1 ст. 1225 ГК РФ. В него входят:

    - произведения науки, литературы  и искусства;

    - программы для электронных вычислительных  машин (программы для ЭВМ);

    - базы данных;

    - исполнения;

    - фонограммы;

    - сообщение в эфир или по  кабелю радио- или телепередач  (вещание организаций эфирного  или кабельного вещания);

    - изобретения;

    - полезные модели;

    - промышленные образцы;

    - селекционные достижения;

    - топологии интегральных микросхем;

    - секреты производства (ноу-хау);

    - фирменные наименования;

    - товарные знаки и знаки обслуживания;

    - наименования мест происхождения товаров;

    - коммерческие обозначения.

    По  указанным объектам отчуждаться  могут лишь права на них (п. 4 ст. 129 ГК РФ, действует с 1 января 2008 г.).

    Интеллектуальные  права включают в себя исключительное имущественное и личное неимущественное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

    При этом возможна передача от одного лица другому лишь имущественных прав на такие объекты, а также материальных носителей, в которых они (объекты) выражены.

    Гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

    Правообладатель может распорядиться принадлежащим  ему исключительным правом на результат  интеллектуальной деятельности или  на средство индивидуализации любым  не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

    Заключение  лицензионного договора не влечет за собой перехода исключительного  права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

    Статьями 1234 и 1235 ГК РФ установлены понятия  договора об отчуждении исключительного  права и лицензионного договора.

    По  договору об отчуждении исключительного  права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право  на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

    По  лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права  на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется  предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

    Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

    Нормами ст. 1236 ГК РФ определены виды лицензионных договоров, в которых предусматривается предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации:

    - с сохранением за лицензиаром  права выдачи лицензий другим  лицам (простая (неисключительная) лицензия);

    - без сохранения за лицензиаром  права выдачи лицензий другим  лицам (исключительная лицензия).

    Приведенные нормы ГК РФ очень важны для  понимания того, что же является объектом нематериального актива.

    Рассмотрим  несколько примеров. 

    Пример. Силами организации "A" создано  изобретение, на которое она получила патент.

    Встает  вопрос: что является объектом НМА - само изобретение или патент? Раньше исходя из содержания п. 4 ПБУ 14/2000 мы сказали  бы, что объектом являются исключительные права (патент). Теперь в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 нематериальным активом следует признать результат интеллектуальной деятельности - изобретение, а документом, подтверждающим исключительные права на него, - патент. 

    Пример. Силами организации "A" создано изобретение, на которое она получила патент.

    Объектом  НМА является результат интеллектуальной деятельности - изобретение. Документ, подтверждающий исключительные права  на него, - патент.

    Через два года организация "A" заключает  договор с организацией "B" на отчуждение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (изобретение).

    Если  следовать Гражданскому кодексу  РФ, то сами результаты интеллектуальной деятельности не отчуждаются, передаче подлежат только права на них.

    Останется ли на балансе организации "A" результат интеллектуальной деятельности, возникнет ли у организации "B" объект НМА и если да, то какой?

    Объект  НМА (изобретение) подлежит списанию с  баланса организации "A", поскольку  организация больше не может контролировать доход от использования результата интеллектуальной деятельности, а следовательно, не выполняются условия признания НМА, сформулированные в пп. "а" и "б" п. 3 Положения.

    Иными словами, результат интеллектуальной деятельности уже не является активом, который приносит (или может принести) организации "A" доход, поскольку организация уже не может распоряжаться правами на него (результат): не может использовать его в производстве, не может предоставить результат в пользование (хотя такой способ использования не назван в пп. "а" п. 3).

    Поскольку отчуждается не результат интеллектуальной деятельности, а только имущественные  права на него, то напрашивается  вывод о том, что на балансе  организации "B" не может возникнуть самого результата интеллектуальной деятельности (изобретения). Однако надо понимать, что правообладатель (владелец исключительного права) может использовать результат, лежащий в основе приобретенных прав, как в производстве, так и путем предоставления права пользования результатом другим лицам по лицензионному договору.

    Кроме того, исходя из содержания пп. "а" и "б" п. 3 и п. 4 можно сделать  ввод, что объектом НМА должны стать  все же результаты интеллектуальной деятельности. Действительно, в производстве или для управления будет использоваться изобретение, а не права. Сами права могли бы принести доход организации от их перепродажи, однако в этом случае мы не смогли бы принять их в составе нематериальных активов в силу невыполнения пп. "д" п. 3.

    Таким образом, на балансе организации "B" возникнет объект НМА - результаты интеллектуальной деятельности (изобретение), исключительные права на который организация приобрела. А документом, подтверждающим наличие объекта и права на него, является договор об отчуждении исключительных прав. 

    Пример. Силами организации "A" создано изобретение, на которое она получила патент.

    Объектом  НМА на балансе организации "A" является результат интеллектуальной деятельности - изобретение. Документ, подтверждающий исключительные права  на него, - патент.

    Через два года организация "A" заключает с организацией "B" лицензионный договор, по которому предоставляет организации "B" право пользования изобретением. При этом организация "A" оставляет за собой право заключения лицензионных соглашений с другими лицами. Речь идет о неисключительной лицензии.