Учет на предприятии

• для краткосрочного периода важнейшей характеристикой адекватности принятого решения является минимизация риска и снижение неопределенности, характерных для данной ситуации.

На практике минимизация риска достигается путем наиболее возможного для данной ситуации уточнения, детализации получаемой информации, повышения ее оперативности. Целям снижения неопределенности служит увеличение пропускной способности информационных каналов, возможностей реагирования на ситуации, возникающие в ходе реализации конкурентной стратегии, применение современных методов изучения информационной среды (экспертный метод, метод Дельфи, построение трендов и т.д.).

      Соответствие заданным параметрам делает конкурентную стратегию необходимым условием успешного существования организации. Современная теория менеджмента предлагает использование различных систем в качестве необходимых составляющих базы реализации конкурентной стратегии.

      В нашей работе системой, на которой будет базироваться разработка и принятие конкурентной стратегии организации, является система или метод, в соответствии с определениями некоторых источников [16] учета затрат, называемый «директ-костинг». 

2. Характеристика системы директ-костинг.

      С. А. Николаева [11] приводит следующее определение метода директ-костинг: это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общим издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. Только последняя группа издержек - прямые расходы и переменные косвенные расходы - вовлекается в исчисление себестоимости изделий. Постоянные расходы учитываются на счете прибылей и убытков.

      В учебном пособии по Управленческому учету под редакцией А.Д Шеремета [19] метод директ-костинг называется также методом маржинального дохода, так как основное содержание данного метода представляет собой расчет маржинальной прибыли как разницы между выручкой и переменными издержками на первом этапе. На втором этапе  из маржинальной прибыли вычитают постоянные затраты и получают операционную прибыль. А.Д. .Шеремет указывает, что данные о маржинальной прибыли лежат в основе принятия управленческих решений, связанных с сокращением или развитием производства продукции. То есть, используются в соответствии с перечнем информации, потребляемой при разработке и реализации конкурентной стратегии, приведенном в первой части текущей главы данной работы. Такова первая, упрощенная характеристика  исследуемой взаимосвязи метода директ-костинг  и конкурентной стратегии предприятия. 

      Мнения различных авторов относительно истоков теоретических основ данного метода расходятся, но большинство из них отмечает, что практически первым упоминанием о делении затрат по характеру зависимости от объемов производимой продукции является труд Т.Е. Клипштейна «Учение об альтернативах в учете», изданная в Лейпциге в конце 18-го века. На примере металлургического производства показал, как прямые затраты можно относить  на отдельные производственные фазы: добывающее, угольное производство, переработка шлаков, а накладные расходы - прямо на счет результатов за период. 

      Почти век спустя, в 1869 году, Ж. Курсель-Сенель в своем труде «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» предложил разделить затраты на «особые» и «общие». Причем особые затраты изменялись в том же отношении, что и объем поставляемых товаров, «общие» затраты были постоянны или практически не менялись в известных границах.

      С.А. Николаева [12] приводит статью «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле», принадлежащую перу немецкого ученого О. Шмаленбаха, выпущенную в 1899 году. Здесь он впервые высказался в пользу учета сумм покрытия (немецкий вариант названия директ-костинг). Он различал «прямые затраты покупателя» и «косвенные затраты», обусловленные существованием предприятия в целом. Теоретически правильным уже тогда Шмаленбах считал относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные покрывать за счет валовой прибыли.

      Практический интерес для нашей работы представляет сочинение Дж. Кларка, относящееся к 1923 году, в котором он необходимость  деления валовых издержек на постоянные и переменные. К постоянным он относит: амортизацию основного капитала, расходы на содержание административного и технического персонала, поддержание оборудования в надлежащем состоянии, содержание сбытовой сети. Переменные расходы, согласно Дж. Кларку, - это стоимость сырья и материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации  оборудования и другие, изменяющиеся в зависимости от объемов производства.

      Значительный вклад в развитие идеи директ-костинга внес К. Руммель в своей книге «Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин». В его книге содержится практическое руководство по использованию учета затрат как важнейшего информационного инструмента.

      До второй мировой войны исследования в области контроля за издержками носили в основном теоретический характер и если и преследовали цели применения на реальном предприятии, то, скорее, лишь для подтверждения теоретических выкладок, нежели для извлечения реальной пользы.  В 50-60-е годы возрастает практический интерес к вопросам учета производственных затрат и калькуляции себестоимости продукции. Изменяются функции и содержание учета. Налицо переход от учета только производственных издержек к общей системе управленческого учета как основы стратегических решений организации. Развитие рыночной среды и появление значительного количества конкурирующих предприятий, значительное возрастание роли нематериальных активов, последствия научно-технического прогресса, связанные с усилением воздействия фактора устаревания основных средств, рост расходов на НИОКР предъявляли повышенные требования к состоянию внутренней информационной системы предприятия. Необходимо заметить, что директ-костинг как система управленческого учета в качестве составляющей общей информационной системы предприятия с успехом справился с возложенными на него задачами и получил значительное  распространение.  Усиление контроля за затратами  стимулировало исследования в области  себестоимости продукции. Широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением критического объема производства (точка безубыточности) Исторические факты свидетельствуют о постепенном повышении значимости метода директ-костинг как системы управленческого учета в управлении предприятием.

      Автор работ по финансовому менеджменту В.Э. Керимов выделяет несколько основных причин появления метода директ-костинг в качестве системы управленческого учета организации [9]:

• Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель -- модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.
• Бухгалтерская причина. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые -- переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода -- завышенными.
• Значительное развитие система “Директ-костинг” получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

      На современных предприятиях метод директ-костинг применяется в нескольких   вариантах:

• Классический директ-костинг, предполагающих калькуляцию по прямым затратам,
• Система переменных затрат - калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы,
• Система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей - в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом загрузки производственных мощностей предприятия.

      Безусловно, директ-костинг как и каждая система управленческого учета имеет как позитивные, так и негативные стороны. Рассмотрение последовательно каждой из них, позволит сделать вывод о необходимости, или, наоборот, нецелесообразности применения данного метода в качестве системы управленческого учета предприятия. 

      К преимуществам данного метода можно отнести следующие:

1. Возможность установления взаимосвязей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы регрессионного и корреляционного анализа, математической статистики, можно определять формы зависимости  конкретного вида затрат от объемов производства или загрузки производственных мощностей; получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема, рассчитать точку безубыточности данного вида продукции и предприятия в целом; прогнозировать поведение себестоимости и отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.
2. Директ-костинг позволяет предприятию заострить внимание на изменении маржинального дохода, как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции; выявить изделия с наибольшей рентабельностью, что позволит изменить производственную программу  для получения максимального объема прибыли. Это связно, в основном, с тем, что разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий.
3. Система подает сигналы о необходимости переориентирования производства, что очень важно для достижения целей минимизации риска и снижения неопределенности. 
4. Несомненным преимуществом системы является также возможность взаимодействия с маркетинговой службой организации. Система позволяет просчитать возможные границы интервалов цены для выхода на новый рынок, например, и позволит балансировать на грани рентабельности даже в случае назначения цены на уровне, едва покрывающем переменные затраты. 

Все изложенное выше свидетельствует о том, что метод директ-костинг является необходимым важным элементом системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

5. На еще одно важное достоинство системы указывает С.А. Николаева: ограничение себестоимости позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль статей затрат.
6. В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных (накладных) расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. Директ-костинг позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за конкретный период указывается в отчете о доходах  отдельной строкой, что позволяет выделить меру их влияния на прибыль. [Стоянова]
7. Расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается  процесс тесной интеграции учета и анализа. Не случайно на Западе директ-костинг называют еще «управлением себестоимостью» или управлением предприятием, чем подчеркивается единство учета, анализа и принятия управленческих решений.

Безусловно, ни одна система управленческого учета не является идеальной,  не позволяет подстроиться под реальные потребности предприятия в анализе и не может являться единственным источником данных при принятии управленческих решений.  Рассмотрим вкратце основные трудности, возникающие при применении данного метода, обусловленные особенностями, присущими данной системе:

1. Основные трудности связаны с точностью разделения затрат на постоянные и переменные, поскольку чистых постоянных и переменных затрат не так много. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.
2. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, какова полная себестоимость продукта, поэтому требуется  дополнительное определение условно-постоянных расходов, когда возникает необходимость определения полной себестоимости продукции или незавершенного производства.
3. Когда предприятие находится на волне спада жизненного цикла продукции (см. рис 1), возникает необходимость покрытия всех издержек производства, так как предприятие в этом случае несет дополнительную нагрузку по сглаживанию негативных последствий снижения спроса: дополнительные рекламные расходы, меры по стимулированию сбыта, или же осуществляет вывод на рынок нового продукта. В последнем варианте возникают расходы на изучение спроса в новом сегменте, затраты на НИОКР и т.д

Рисунок 1. Жизненный цикл продукта

Анализируя позитивные и негативные стороны системы, можем увидеть, что, хотя она не лишена серьезных недостатков, впрочем, как любая система, применение ее более соответствует целям реализации маркетинговой стратегии организации в условиях рыночной конкуренции. 

2. Возможности применения системы директ-костинг в управлении предприятием.

      Кид Уорд характеризует стратегический менеджмент как последовательный стиль руководства, состоящий в итеративном процессе анализа, планирования и контроля. Для принятия надежных стратегических решений необходимо обладать большим объемом разнообразной информации. При этом надо иметь в виду, что системы информационного обеспечения принятия решений все больше усложняются, поскольку стратегическое планирование используется не на одном, а на многих уровнях организации, а стратегические решения имеют кросс-функциональные последствия. Кроме того, многие стратегические решения, по сути, уникальны и неповторимы, и необходимость их принятия вызывается внезапными изменениями внешней среды.