Учет материальных запасов на предприятиях

Этот метод может применяться  и для других целей, если на все  запасы установлена единая норма  прибыли. Так если компания считает  нецелесообразным вести непрерывный  метод учета запасов и оценивает  запасы периодически, то, используя  метод розничных цен, она может  сделать оценку запасов на складе на конец периода. В случае потерь, связанных с чрезвычайными ситуациями (кража, наводнение, пожар), инвентаризацию склада провести невозможно, то, учитывая данные отчета о совокупном доходе, можно использовать валовую маржу  для оценки реализованных запасов  и оценить убытки.

В целом же методы оценки запасов по нормативным затратам и розничным ценам согласно п.21 МСФО (IAS) 2 используются в тех случаях, когда их применение не ведет к  возникновению существенных отклонений от реальных значений себестоимости.

Если одинаковые запасы закупаются в течение отчетного периода  по разным ценам, то экономически нецелесообразно  учитывать реальный поток физических запасов и, следовательно, их стоимостей. На практике, физическое движение запасов (goods flow) не совпадает с движением их стоимостей (cost flow). Делая различные предположения о движении запасов, бухгалтера используют различные формулы оценки себестоимости запасов.

МСФО (IAS) 2 разрешает использовать различные формулы (способы) определения  себестоимости запасов, если результаты их применения приближённо выражают значение себестоимости.

Общепринятыми формулами  оценки конечных запасов и соответственно величины, списываемой на себестоимость  реализованной продукции, являются (п.23 - 27 МСФО 2):

 

а. Формула специфической  идентификации (specific identification method). Этот способ отражения подходит для изделий, товаров или услуг, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены и отдельных статей запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми. Специфическая идентификация затрат означает, что специфические затраты относятся на определенные (идентифицированные) статьи запасов (п.23, 24 МСФО 2).

 

По формуле специфической  идентификации стоимость запасов, полученных на основе разных контрактов, регистрируется отдельно. Движение стоимостей в этом случае отражает физический поток запасов. Обычно, этот способ применяется там, где стоимость  единицы запаса достаточно значительная, а количество товаров небольшое. То есть, на практике этот способ используется в компаниях, торгующих дорогостоящими штучными товарами (продажа автомобилей, воздушных и водных судов, произведений искусства, мебельных гарнитуров, меховых  и ювелирных изделий), или в  небольших компаниях, поскольку  в остальных случаях его использование  затруднено невозможностью определения  того, какие запасы проданы.

 

Это единственный способ, при  котором отражаемый в бухгалтерском  учете стоимостной поток полностью соответствует физическому потоку учитываемых ценностей. Главным достоинством формулы специфической идентификации является то, что этот способ обеспечивает наиболее точное воплощение в жизнь одного из ключевых принципов учета - принципа соответствия списанных на себестоимость затрат и полученных в результате этого доходов. Однако данный способ расчета отличается высокой трудоемкостью, так как требует обособленного учета по каждому идентифицируемому товару на всех стадиях его движения - от покупки до продажи. Его сложно и дорого применять на массовых и крупносерийных производствах, в компаниях с бункерным хранением сырья. Частично данный недостаток устраняется при помощи различных технических средств идентификации, таких, например, как штрих-коды, сканирующие устройства и другие.

 

Для применения данной формулы, компания должна вести не только количественный, но и ценовой (по покупным ценам) учет каждого проданного запаса. Кроме  того, применяя эту формулу, компания с серийными запасами может манипулировать своей прибылью, продавая при необходимости, более дорогие, или более дешевые  единицы запасов

 

Если эта формула расчета  себестоимости не применяется, то компания может воспользоваться любой  из приведенных ниже:

 

ФОРМУЛЫ ОЦЕНКИ СЕБЕСТОИМОСТИ

 

Средневзвешенной стоимости  ФИФО

 

б. Формула средней стоимости (average cost method) и ее варианты - средневзвешенной стоимости и формула скользящей средней стоимости основана на предположении, что каждая единица запаса данного периода имеет одинаковую среднюю стоимость, рассчитываемую за период.

 

Себестоимость запасов рассчитывается определением средней стоимости  подобных единиц, имеющихся на начало отчетного периода и приобретенных  или произведенных в течение  данного периода. Фактически это  средневзвешенная стоимость единицы  запасов. Среднее значение может  рассчитываться по мере получения каждой дополнительной поставки, и в этом случае говорят о методе скользящей средней стоимости.

 

Формула средневзвешенной стоимости  используется при применении системы  периодического учета запасов. Среднее  значение может рассчитываться по мере получения каждой дополнительной поставки и в этом случае, говорят о формуле  скользящей средней стоимости. Обычно этот способ расчета используется при  применении постоянной системы учета  запасов

 

Достоинством формулы  средней стоимости оценки запасов  является определенное «сглаживание»  показателя себестоимости реализованной  продукции (товаров) в тех случаях, когда имеют место резкие скачки покупных цен, а также отсутствует  необходимость попартионного учета закупочных цен на реализуемые товары. Вместе с тем при системе постоянного списания затрат расчет средней стоимости для каждых часто случающихся фактов реализации продукции является довольно трудоемкой процедурой.

 

Данный способ расчета  наиболее эффективен для оптовых  торговых операций. Формула средней  стоимости нивелирует инфляционные влияния на себестоимость запасов  и стоимость их остатков.

 

в. ФИФО (FIFO first-in first–out) - формула оценки себестоимости запасов по ценам первых покупок. По формуле ФИФО стоимость проданных (использованных) запасов определяется себестоимостью первых по времени закупок запасов. Поэтому стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений. То есть, этот способ расчета предполагает, что статьи запаса, закупленные первыми, будут проданы первыми и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода были позже всего приобретены или произведены.

 

Использование ФИФО максимально  приближает поток стоимостей к потоку физических единиц. Результатом его  применения является то, что стоимость  конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а себестоимость  реализованных (использованных) запасов  занижается, что приводит к максимальному  значению чистой прибыли. Особенно это заметно в периоды роста цен, когда этот способ расчета дает наиболее высокий из возможных уровень чистой прибыли.

 

Недостатком этого способа  расчета себестоимости (ФИФО) является то, что он увеличивает влияние  цикла экономического развития на показатель дохода. Фирма стремится повысить цены реализации при росте текущих  цен, хотя материальные запасы были приобретены  до момента роста цен, т.е. высокий  уровень чистого дохода. Соответственно в период снижения цен - обратный процесс.

 

Обычно ФИФО применяется  при стабильных ценах и высокой  скорости оборачиваемости запасов  за один операционный производственный цикл.

 

ЛИФО (LIFO last-in first–out) - формула оценки себестоимости запасов по ценам последних покупок, запрещена к применению с 1 января 2005 года.

 

Компания должна применять  один и тот же способ расчета себестоимости  для всех запасов, сходных по основным свойствам и способам их использования. Для запасов с различными основными  свойствами или отличающихся по способу  их использования применение различных  способов расчета себестоимости  может быть оправданным (п. 25 МСФО 2). Компания может изменить способ расчета  себестоимости запасов только в  случае, если имеются серьезные основания, причем и причины, и последствия  перехода на новый способ должны раскрываться в отчетности.

 

С запасами связана одна из основных бухгалтерских проблем - проблема отражения запасов в бухгалтерской отчетности.

 

При составлении финансовой отчетности в соответствии с п.9 МСФО (IAS) 2, запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости или  по чистой стоимости возможной реализации (чистой цене продажи). То есть, компании должны отражать запасы в финансовой отчетности по правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности балансовая стоимость активов (запасы) не должна превышать суммы, которая может быть получена от их продажи или использования.

 

МСФО (IAS) 2 придает первостепенное значение расчету возможной чистой цены продажи, который должен основываться на надежной оценке колебания цен  или себестоимости и учитывать  предназначение конкретного вида запаса.

Чистая стоимость возможной  реализации (чистая цена продажи) - это  ожидаемая цена продаж при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на доводку (завершение) и возможных  затрат по продаже активов.

 

В том случае, когда чистая цена продажи запасов оказывается  ниже себестоимости, себестоимость  запасов оказывается невозмещаемой. Это возможно, если:

 

запасы повреждены (порча, поломка, дефекты);

запасы полностью или  частично устарели;

продажная цена запасов снизилась (утрата будущей выгоды);

изменилась ситуация на рынке  для специфичных запасов (нет  рынка сбыта в связи с кризисным  состоянием отрасли);

увеличились возможные затраты  на завершение или на осуществление  продажи.

То есть на каждую отчетную дату компания должна производить оценку запасов на предмет обесценения. Если статья запасов (или группа) обесценилась, то компания должна признать убыток в составе прибыли или убытка на сумму, равную разнице между балансовой стоимость и продажной ценой на вычетом затрат на завершение и продажу (чистой стоимостью реализации).

 

При списании запасов до чистой стоимости реализации необходимо следовать определенным правилам, основанным на предназначении запасов:

 

Если они предназначены  для реализации, то расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;

Если они предназначены  на продажу по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным  ценам в объеме, предназначенном  для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам;

Сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье  и материалы переоцениваются  по их восстановительной стоимости (стоимость замещения).

Запасы обычно списываются  до уровня возможной чистой цены реализации на индивидуальной (постатейной) основе. Однако можно и сгруппировать  одинаковые или схожие запасы. Запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий, которые имеют  одно и то же предназначение или конечное использование, произведены и продаваемы в одной географической области и, которые не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента, могут оцениваться в совокупности.

 

МСФО (IAS) 2 запрещает сравнение  себестоимости и возможной чистой цены реализации на основе классификации  запасов, например, в целом по готовой  продукции или по всем запасам  в конкретной отрасли или географическом сегменте.

 

В международной практике существует три основных метода оценки запасов по правилу минимальной (низшей) оценки:

 

постатейный метод, или метод  единицы запаса;

метод основных товарных групп;

метод общего уровня запасов.

При использовании постатейного метода производится сравнение себестоимости  и чистой стоимости реализации для  каждого отдельного вида или единицы  запаса. В каждом отдельном случае определяется наименьшая величина, затем  эти величины суммируются.

 

При использовании метода основных товарных групп производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации основных категорий (групп) запасов, по каждой из которых  выбирается наименьшая величина, которые  затем суммируются.

 

При использовании метода общего уровня запасов производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации всех запасов  компании, затем наименьшая величина берется для оценки запасов.

 

Списание себестоимости  запасов до чистой цены продажи и  все потери запасов признаются в  качестве расхода в период списания или возникновения потерь. В бухгалтерском  учете отражение списания возможно через уменьшения цены запаса

 

Дебет 7420 Расходы по обесценению  активов

 

Кредит 1300 Запасы

 

или через создание резерва  на обесценение запасов

 

Дебет 7420 Расходы по обесценению  активов

 

Кредит 1360 Резерв по списанию запасов

 

Сумма резерва в финансовой отчетности отражается по правилам корректирующего  резерва, уменьшая стоимость запасов.

 

Рассмотрим особенности  всех методов оценки запасов по правилу  низшей оценки по данным о запасах  компании на 31 декабря. Стоимость запасов  приведена в тысячах тенге.

 

 

В каждом последующем периоде  осуществляется новая оценка возможной  чистой стоимости реализации. В случае исчезновения обстоятельств, которые  первоначально привели к частичному списанию запасов до чистой стоимости  реализации, списанная сумма возмещается  до величины, характеризующей себестоимость  запасов (новая балансовая стоимость  должна представлять собой наименьшее значение из себестоимости и чистой стоимости реализации). Это происходит, например, тогда, когда статья запаса, учтенного из-за снижения его продажной  цены по чистой стоимости реализации, все еще остается в запасе на конец  следующего отчетного периода, а  его продажная цена возросла.