Налоговая система и пути ее совершенствования

     Применение  упрощенной системы налогообложения, предусмотренной главой 26.2 Налогового кодекса РФ, подразумевает замену единым налогом целого ряда налогов.

     Вместо  налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога (ЕСН) организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, рассчитывают и перечисляют в бюджет единый налог. Организации, работающие по УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением случаев, когда налог подлежит уплате в соответствии со статьей 151 Налогового кодекса РФ при ввозе товаров на территории России.

     С «упрощенцами» и НДС связано огромное количество вопросов и спорных моментов. Например, если организация в какой-то определенный момент перешла с общей системы налогообложения на упрощенную, как в этот переходный момент она должна исчислять и уплачивать НДС (если должна)?

     Чиновники имеют следующую точку зрения на данную проблему (письмо Минфина  России от 16 декабря 2005 г. № 03-04-11/237). Согласно пункту 2 статьи 346.11 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не признаются. Таким образом, НДС не облагаются операции, осуществляемые организацией в период применения данной системы налогообложения. Что касается операций, осуществленных до перехода на упрощенную систему налогообложения, то по таким операциям налог на добавленную стоимость должен уплачиваться в порядке, предусмотренном главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. 

6.2. Порядок расчета единого налога при упрощенной системе налогообложения

     Упрощенная  система налогообложения позволяет платить единый налог либо со всей суммы полученных доходов, либо с суммы доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ).

     Объект  налогообложения для «упрощенки»  можно выбрать только один раз и только до начала того календарного года, с которого организацией или индивидуальным предпринимателем будет решено перейти на этот режим налогообложения.

     При расчете единого налога доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Согласно статье 346.19 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по единому налогу является календарный год. Отчетными периодами считаются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

     Доходы  и расходы, стоимость которых  выражена в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России. В отношении доходов такой пересчет необходимо сделать на дату получения доходов, а в отношении расходов – на дату осуществления соответствующего платежа.

     Глава 26.2 Налогового кодекса РФ предусматривает уплату единого налога в виде авансовых платежей. Под авансовыми платежами в данном случае подразумевается их перечисление по итогам каждого отчетного периода. Порядок расчета авансовых платежей зависит от выбранного объекта налогообложения. 

6.3. Изменения в УСН с 2009 года

6.3.1. Порядок признания расходов 

Расходы на страхование ответственности

     Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут включать в состав расходов затраты на обязательное страхование работников и имущества (подп. 7 п. 1ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

     Федеральный закон № 153-ФЗ уточняет, что при налогообложении учитываются расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности. Указанная поправка наконец устраняет недоработку законодателей в отношении обязательного страхования имущественной ответственности.

     В настоящее время «упрощенцы» не могут списать в расходы суммы страховок по различным видам страхования ответственности. Исключение сделано только для ОСАГО.

     Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ установил обязанность для владельцев транспортных средств страховать за свой счет риск своей гражданской ответственности. Речь идет об ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

     Несмотря  на то, что указанный вид расходов прямо не поименован в статье 346.16 Налогового кодекса РФ, он включается в состав расходов на обязательное страхование (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

     Дело  в том, что расходы на страхование  учитываются при расчете единого налога в порядке, который установлен статьей 263 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 2 статьи 263 Налогового кодекса РФ расходы по обязательным видам страхования включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, которые утверждены в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Поэтому расходы на оплату страхового взноса организации могут учесть при расчете единого налога. Надо сказать, что такие рассуждения приведены в письме УМНС России по г. Москве от 21 августа 2003 г. № 21-09/45887.

     Добавим, что существует еще подпункт 12 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, согласно которому при налогообложении можно учитывать расходы на содержание служебного автотранспорта. ОСАГО – законодательно установленный вид обязательного страхования, и управление автомобилем без договора ОСАГО запрещено. Поэтому затраты по нему совершенно закономерно отнести к расходам на содержание служебного автотранспорта.

     А вот в отношении страхования гражданской ответственности аудиторов и оценщиков чиновники не так благосклонны. Напомним: объектом страхования могут быть, в частности, имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества), и имущественные интересы, связанные с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности). Об этом сказано в пункте 2 статьи 4 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»

     Оценщики  и аудиторские организации обязаны  заключать договоры страхования ответственности перед заказчиками (потребителями) оказываемых ими услуг на проведение оценки или аудита. Этого требуют статья 24.7 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и статья 13 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

     По  мнению чиновников, затраты на эти  виды обязательного страхования  при расчете единого налога не учитываются (письмо Минфина России от 19 октября 2006 г. № 03-11-04/2/212). Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут учитываться расходы на обязательное страхование только работников и имущества. Обязательное страхование ответственности здесь не предусмотрено. А раз так, то и суммы страховки по этому виду страхования при расчете единого налога не учитываются.

     Такой вывод чиновников неверен – это  формальный подход. В споре с ними можно апеллировать к статье 263 Налогового кодекса РФ, на которую, кстати, есть ссылка в главе 26.2 Налогового кодекса РФ. В этой статье четко сказано, что фирма может учесть при расчете единого налога расходы на любые виды обязательного страхования. А значит и на обязательное страхование гражданской ответственности оценщиков и аудиторов. И хотя конкретно по этому виду ответственности арбитражной практики не было, можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 19 сентября 2006 г. по делу № А12-23912/05-С3.

     В нем судьи пришли к выводу, что понесенные налогоплательщиком расходы на обязательное страхование гражданской ответственности лиц, претендующих на утверждение судом в качестве арбитражных управляющих, подлежат включению им в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

     С 2009 года налогоплательщикам больше не придется отстаивать свою правоту в  судебных кабинетах. 

     Расходы на командировки

     Состав  командировочных расходов, которые можно учесть при расчете единого налога, установлен подпунктом 13 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Формулировка этого подпункта полностью повторяет текст подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

     Следовательно, состав командировочных расходов, учитываемых при общем режиме налогообложения и при расчете налога на прибыль, один и тот же. В него включаются:

     • проезд к месту командировки и обратно;

     • наем жилого помещения и оплата дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах;

     • суточные (учитываются в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93);

     • оформление виз, паспортов, приглашений и иных аналогичных документов;

     • консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда и тому подобные платежи.

     Для признания расходов при упрощенной системе налогообложения требуется выполнение тех же основных принципов, что и при включении расходов в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

     Федеральный закон № 155-ФЗ исключает из текста Кодекса упоминание о том, что суточные учитываются в пределах норм, определенных Правительством РФ. Это значит, что с 2009 года суточные уменьшают налогооблагаемые доходы полностью.

     Расходы на покупку сырья  и материалов

     В составе материальных расходов субъекты упрощенной системы налогообложения  могут включать стоимость сырья  и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

     Учитывая  требование статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик может включить в состав расходов сумму фактически оплаченных сырья и материалов, но только по мере списания их в производство.

     Поправки, внесенные в подпункт 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, меняют условия признания расходов на покупку ТМЦ. Из текста Кодекса с 2009 года исключено положение, согласно которому расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Это значит, что стоимость материалов можно списать в расходы сразу по мере оплаты. 

6.3.2. Порядок признания убытков

     Налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения и используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть суммы убытка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Для подтверждения сумм убытка предприятие

обязано хранить соответствующие документы  в течение всего срока использования  права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Однако сумма убытка, «не использованного» в отчетном налоговом периоде, переносится на будущие периоды не бесконечно, а лишь на 10 налоговых периодов. Такова действующая редакция пункта 7 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

     С 2009 года порядок признания убытка изменится.

     Во-первых, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен.

     Во-вторых, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом ограничение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов, отменено.

     В-третьих, убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

     В-четвертых, если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.