Аудиторская проверка ценных бумаг

О ПОРЯДКЕ СОСТАВЛЕНИЯ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

Ольга ПРОКОФЬЕВА,
директор Департамента лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России, заместитель Председателя ЦАЛАК Банка России, к.э.н.

Банк России придает важное значение организации банковского аудита, повышению его качества. В 1997 году Центральная аттестационно-лицензионная аудиторская комиссия (ЦАЛАК) Банка России из-за замечаний к качеству аудиторских проверок отказала в выдаче лицензий 5 аудиторским фирмам, у которых истекли сроки действия ранее поданных лицензий; 32 аудиторским фирмам срок действия лицензии по сравнению с заявленным был сокращен.

В истекшем году Банк России утвердил Положение о порядке составления и представления в Банк России аудиторского заключения по результатам проверки деятельности кредитной организации за год (23 декабря 1997 года N 10-П). Это документ долгосрочного действия, в котором учтены предложения, высказывавшиеся на совещаниях руководства Банка России с коммерческими банками и аудиторскими фирмами, на банковских конгрессах, Днях аудита.

Первый раздел Положения о порядке составления и представления в Банк России аудиторского заключения по результатам проверки деятельности кредитной организации за год включает общие положения.

Объектом аудиторской проверки является годовой отчет кредитной организации, а также отчетность, подлежащая опубликованию в открытой печати. Кредитная организация представляет территориальному учреждению Банка России по месту своего нахождения два экземпляра годового баланса и Отчета о прибылях и убытках. Уполномоченный специалист территориального учреждения Банка России сверяет идентичность данных в указанных отчетах, подписывает каждый лист одного экземпляра баланса и Отчета о прибылях и убытках, скрепляет своей подписью и печатью и возвращает этот экземпляр кредитной организации для представления аудиторской фирме (аудитору).

В стандарте учетной политики предприятий определено, что при составлении бухгалтерской отчетности следует исходить из того, что предприятие в ближайшем будущем не намерено прекращать свою деятельность. В Положении закладывается тот же принцип - банк при подготовке годового отчета должен исходить из того, что как минимум в ближайшие 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, он не намерен прекратить или существенно сократить свою деятельность. Если же аудитор придет к другому выводу, он должен отразить это в аудиторском заключении.

Следующий раздел Положения посвящен основным требованиям проведения аудиторской проверки.

Опыт показывает, что недостаточное внимание уделяется планированию аудита, а у некоторых аудиторских фирм эта стадия как таковая отсутствует. Количество аудиторов, участвующих в проверке, должно быть достаточным для эффективного достижения ее целей. Безусловно, нельзя прямо соотносить размер фирмы, количество аттестованных аудиторов и количество проведенных проверок. Тем не менее у нас возникают вопросы, когда небольшая фирма с двумя аттестованными аудиторами осуществляет аудит, например, 15 банков.

К аудиторской проверке могут привлекаться эксперты, другие специалисты. Но ответственность целиком несет фирма, которая заключила договор на проведение проверки. Каждый случай привлечения аудиторской фирмой экспертов или других специалистов, не состоящих в штате фирмы, должен согласовываться с банком.

Вводится понятие достоверности отчетности, под которой понимается такая степень точности бухгалтерской отчетности, подготовленной во всех существенных аспектах в соответствии с законодательством и нормативными актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, подготовки бухгалтерской отчетности и принятыми принципами ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, которая позволяет делать на ее основе правильные выводы о результатах деятельности кредитной организации и принимать основанные на этих выводах правильные решения.

Существенность. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность отчетности кредитной организации. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если законодательством или нормативными актами, регулирующими банковский аудит, не установлены более жесткие требования. Под существенными искажениями отчетности понимаются ошибки в ведении бухгалтерского учета, приведшие к искажению финансового результата деятельности кредитной организации и к недостоверному отражению в отчетности взаимоотношений с должниками и кредиторами, а также статьи, влекущие за собой искажение значений экономических нормативов.

При проведении аудиторской проверки аудиторы должны использовать стандарты аудиторской деятельности: "Аудиторские доказательства", "Аудиторская выборка", "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", "Использование работы эксперта".

При проведении годового аудита должны быть проверены обязательно филиалы, валюта баланса каждого из которых составляет не менее 5% от валюты баланса кредитной организации, и одновременно должно выполняться требование об аудиторской проверке филиалов кредитной организации, валюта баланса которых составляет в совокупности не менее 60%. При этом в заключаемом с банком договоре должен быть определен перечень филиалов кредитной организации, которые будут проверены самой фирмой, другими аудиторами или службой внутреннего аудита банка.

В процессе аудиторской проверки в обязательном порядке должны быть рассмотрены следующие вопросы: соблюдение действующего законодательства и нормативных актов Банка России по совершаемым кредитной организацией операциям; состояние бухгалтерского учета и отчетности; выполнение экономических нормативов, установленных Банком России; качество управления кредитной организации, включая состояние внутреннего контроля.

Под качеством управления понимается адекватность структуры управления видам и объемам выполняемых банком операций, оценка кредитной политики и качества управления кредитными рисками. Здесь же рассматривается состояние внутреннего учета и отчетности по видам профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, управление рисками при осуществлении кредитной организацией операций на рынке ценных бумаг, полнота сформированного резерва под обесценение ценных бумаг, организация контроля за отражением всех операций в бухгалтерском учете и подготовкой достоверной отчетности, организация работы по проведению проверок и ревизий и организация контроля за деятельностью филиалов. Отражается выполнение рекомендаций предыдущей аудиторской проверки.

Третий раздел документа посвящен видам аудиторского заключения. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности может быть выражено в форме "положительного", "положительного с оговорками", "отрицательного" аудиторского заключения или отказа от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Положительное аудиторское заключение означает, что бухгалтерская отчетность, составленная кредитной организацией, достоверно во всех существенных аспектах отражает активы и пассивы на отчетную дату, финансовые результаты ее деятельности, соответствует законодательству и нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в банковской системе, и на ее основе подготовлена достоверная публикуемая отчетность.

Положительное аудиторское заключение с оговорками означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, в связи с которыми в текущем году были внесены изменения в бухгалтерский учет, бухгалтерская отчетность, составленная кредитной организацией во всех существенных аспектах, достоверно отражает активы и пассивы на отчетную дату и финансовые результаты ее деятельности, соответствует законодательству и нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в банковской системе, и на ее основе с учетом внесенных изменений подготовлена достоверная публикуемая отчетность.

Отрицательное аудиторское заключение означает, что бухгалтерская отчетность, составленная кредитной организацией, не обеспечивает во всех существенных аспектах достоверное отражение ее активов и пассивов на отчетную дату и финансовые результаты ее деятельности, исходя из законодательных и нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в банковской системе Российской Федерации.

Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности - это выражаемое в письменном виде в аудиторском заключении мнение аудитора о том, что организация учета или иные обстоятельства ограничивают объем аудита и это является настолько существенным, что аудитор не в состоянии получить аудиторские доказательства, достаточные для подготовки заключения в виде "положительного заключения", "положительного заключения с оговорками" или "отрицательного заключения".

В случае непредставления кредитной организацией подлежащих проверке документов, оказания давления на проверяющих лиц, возникновения иных обстоятельств, препятствующих подготовке всестороннего и объективного аудиторского заключения, аудиторская фирма (аудитор) должна отказаться от дачи заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и сообщить об этом Банку России.

Состав и содержание аудиторского заключения. Аудиторское заключение должно быть озаглавлено и состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. В вводной части представляются сведения об аудиторской фирме. Все данные о кредитной организации приводятся в аналитической части - общие сведения, виды лицензий, в том числе лицензии на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, дата и номер протокола общего собрания участников кредитной организации, на котором принято решение об утверждении аудиторской фирмы (аудитора). Здесь же дается перечень филиалов, проверенных аудиторской фирмой (аудитором) или по договору с другими фирмами (аудиторами). Основой аналитической части является изложение существенных аспектов, выявленных в ходе проверки соблюдения действующего законодательства и нормативных актов Банка России, состояния бухгалтерского учета и отчетности кредитной организации, выполнения ею обязательных экономических нормативов, установленных Банком России, качества управления кредитной организацией, в том числе состояния внутреннего контроля, внутреннего учета и отчетности по видам профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг. Если по требованию аудитора для подтверждения достоверности публикуемой отчетности вносились изменения в отчетность текущего года, следует составить таблицу корректировок, в которой необходимо указать вид нарушения, проводку, сумму, корректирующую проводку. Таблица прилагается к аудиторскому заключению. В итоговой части формулируется мнение аудитора о достоверности годового отчета кредитной организации.

Кроме аудиторского заключения по результатам аудиторской проверки аудиторская фирма (аудитор) обязана представить кредитной организации детализированный отчет, в котором должны быть освещены вопросы о видах и параметрах выборок, применяемых при аудиторской проверке, а также отражена развернутая аргументация выводов, содержащихся в аудиторском заключении.

ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

19 декабря прошлого года Банк России и Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации провели семинар-консультацию на тему "Особенности составления аудиторского заключения по отчету коммерческих банков за 1997 год". В ходе семинара Ольга Прокофьева ответила на ряд вопросов по конкретным ситуациям аудиторской практики. Приводим выдержки из этой беседы.

- Банк обладает большим количеством филиалов и имеет внутренний аудит, который сомнений в своей квалификации не вызывает и охватывает большую часть проверок филиалов. Внешним аудитом при работе с головным банком проверке подвергаются отдельные моменты деятельности филиалов, как правило, это кредитный портфель. Каким образом надо заполнять соответствующий раздел в аналитической части?

- Решение о доверии внутреннему аудиту остается за вами. Но вы должны указать, на чем основывались. По банкам, которые имеют большую сеть филиалов, будут отдельные указания.

- Есть ли стандарты сплошной или выборочной проверки конкретных счетов баланса? Может быть, в каких-то счетах, проверенных выборочно, пропущена ошибка и контролирующий орган, находя такую ошибку, ставит ее в вину аудиторской фирме?

- Вы должны пользоваться стандартом "Аудиторская выборка" и внутрифирменными стандартами. Важно, чтобы не нарушался принцип существенности.

- Будет ли разработан документ, регламентирующий объемы информации, которые коммерческие банки должны предоставлять внешним аудиторам?

- Банк должен представить всю необходимую информацию для подготовки аудиторского заключения. При заключении договора аудиторской фирмой (аудитором) с банком следует это предусмотреть.

- По 412 Письму Банком России требовалось два заключения - полное и краткое. Причем полное заключение подлежало востребованию Банком России от банка в случае необходимости. Остается ли это положение или аудиторы обязаны дать банку полный отчет о проведенной проверке, включая существенные и несущественные замечания?

- Аудиторское заключение, представляемое в Банк России, готовится в том виде, как изложено в Положении о порядке составления и представления в Банк России аудиторского заключения по результатам проверки деятельности кредитной организации за год. Кредитной организации аудиторская фирма (аудитор) представляет детализированный отчет, который может быть востребован Банком России.

- Понимает ли Банк России, что при такой постановке дела аудиторы будут выдавать три документа: краткое заключение, отчет, который может быть востребован, и еще некий третий документ, в котором будет то, что аудитор должен сказать банку, но банк не хочет, чтобы это попало в Банк России?

- Главное, чтобы это понимали аудиторы. Документация аудитора о проверке остается и хранится у аудитора. В ней должно быть все, что необходимо для подтверждения обоснованности выводов аудитора. Детализированный отчет должен отражать то, что было выявлено в ходе аудиторской проверки.

- В каком объеме аудиторская фирма должна хранить документы о проверке? Должны ли делаться копии платежных поручений, выписки со счетов или же это просто сами заключения?

- Есть стандарт аудиторской деятельности - документация аудитора, аудиторские доказательства. Согласитесь, что нельзя указать количество страниц, должны быть доказательства и документация, позволяющие сделать вывод о достоверности отчетности. Документация аудитора должна быть достаточной для подтверждения выводов, сделанных в аудиторском заключении.

- Планируется ли конкретизация того, что аудитор должен написать по оценке качества управления банком?

- Это отражено в Положении. Один из основных моментов: служба внутреннего контроля должна обеспечивать, чтобы все операции, совершаемые банком, фиксировались в бухгалтерском учете в правильных суммах на надлежащих счетах и чтобы гарантировалась подготовка достоверной информации.

- У аудитора возникает мнение, что в течение ближайшего года у банка могут возникнуть серьезные трудности. Достаточно просто высказать мнение или нужно обосновывать, почему оно возникло? И на что тут предполагается ссылаться?

- В детализированном отчете, безусловно, это надо обосновать и указать опасность, которую, возможно, не видит сама кредитная организация. В своем заключении аудитор должен выразить мнение о возможности банка продолжать свою деятельность.

- Что и в какой мере Банк России хочет видеть в аудиторском заключении по поводу выполнения экономических нормативов: пересчет, включение всех счетов, то, что обеспечено программой, либо выполнение анализа в течение года или за какой-то период?

- Этот вопрос должен рассматриваться с позиции правильности и достоверности той информации, которая представлялась в орган надзора.

- Каковы взаимоотношения Департамента лицензирования с территориальными учреждениями Банка России, с точки зрения именно лицензирования аудиторской деятельности?

- Мы выстраиваем эти отношения. Когда рассматривается вопрос о продлении лицензии, мы учитываем мнение главков, но при необходимости мы обсуждаем отдельные вопросы и с аудиторами. При продлении квалификационных аттестатов заложен принцип, что аудиторы будут обращаться непосредственно в Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности. Но это не означает, что мы не будем получать информацию о работе аудиторов от Главных управлений.

- Раньше сдача экзаменов на аттестат не требовала прохождения квалификационной переподготовки, и, подав документы в Банк России, можно было участвовать в экзамене. Обязательны ли сейчас 40 часов обучения, если аудитор считает, что его подготовка достаточна для сдачи этого экзамена?

- Вы можете идти сдавать экзамен, если вы уверены в своих знаниях, без дополнительного обучения. Для продления срока действия аттестата надо представить свидетельство о повышении квалификации. В рамках банковского аудита это означает сдачу экзамена. Допускается, что может быть представлено не менее трех научных публикаций по вопросам аудита или документ о присуждении за время действия аттестата ученой степени. Мы руководствуемся тремя уже утвержденными документами: Порядком продления срока действия квалификационных аттестатов; Программой, определяющей содержание экзамена; Порядком проведения самого квалификационного экзамена.

Принцип такой: сначала вы получаете свидетельство, что ваш уровень квалификации соответствует должному, потом представляете нам заявление о продлении срока действия квалификационного аттестата. Критерии изданий, публикации в которых будут засчитываться как научные, мы будем вырабатывать по мере практики. В первую очередь, это серьезные профессиональные журналы.