Учёт затрат и доходов в системе «DIRECT COSTING»

     Ведение раздельного учета доходов и расходов по отраслям деятельности способствует укреплению хозяйственного расчета, повышает точность и достоверность расчетов и усиливает аналитические возможности бухгалтерского учета.

     2. По видам деятельности доход поступает от основной деятельности;  инвестиционной деятельности;  финансовой деятельности.  

     Доход от основной деятельности является результатом  основной, производственной деятельности для данного предприятия. Доход от инвестиционной деятельности отражается в виде прочих доходов от участия в совместных предприятиях; доходов от владения ценными бумагами и от депозитных вкладов, а также в виде доходов от реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных средств и продукции. 

     3. По источникам формирования доход может быть от  продажи продукции (работ, услуг);  прочих поступлений. 

     Доход от продажи продукции (работ, услуг) является его основным видом на предприятии, непосредственно связанным с отраслевой спецификой деятельности. Аналогом этого термина выступает термин «доход по основной деятельности». В обоих случаях под этим доходом понимается результат хозяйствования по основной производственно-коммерческой деятельности предприятия.

     К прочим поступлениям относятся доходы, включающие в себя:   поступления, связанные с предоставлением  за плату во временное пользование  активов организации; поступления, связанные с предоставлением  за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;  поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);  доход, полученный предприятием в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);  поступления от продаж основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), а также продукции) и др.

     4. По характеру налогообложения  доход бывает двух видов:  подлежащий налогообложению и не подлежащий налогообложению.

     Такое деление дохода играет важную роль в формировании налоговой политики предприятия, так как позволяет  оценивать альтернативные хозяйственные  операции с позиций их конечного  эффекта. Состав дохода, не подлежащий налогообложению, регулируется соответствующим законодательством. 

     5. По влиянию инфляционного процесса доход делится на номинальный и реальный.  

     Реальный  доход характеризует размер номинально полученного дохода, скорректированного на темп инфляции в соответствующем периоде.  

     6. По периоду формирования выделяют доход: предшествующего периода; отчетного периода; планового периода (планируемый доход).

     Такое деление можно использовать в  целях анализа и планирования доходов и прибыли для выявления  соответствующих трендов их динамики, построения соответствующего базиса расчетов и т.д.

     Введение  в отечественную учетную практику категории «доход» повышает роль и значимость этого показателя при  формировании финансовых результатов  предприятия. Вместе с тем для управленческого учета особую значимость приобретает главная составляющая этой категории — выручка от продажи продукции (работ, услуг). Поэтому при раскрытии информации о доходах необходимо обратить внимание на их содержание (производственные или финансовые), периодичность возникновения (постоянные или случайные) и соизмеримость с затратами. Это даст возможность проводить четкую грань между выручкой предприятия и прочими доходами.

     В этом случае первую составляющую часть  дохода мы можем использовать в управленческом учете для: соизмерения доходов от продажи продукции (работ, услуг) с ее себестоимостью и выявления результата производственной и коммерческой деятельности; проведения анализа взаимосвязи «затраты— объем — прибыль»; установления цены безубыточной реализации продукции (работ, услуг); моделирования различных вариантов тактического и стратегического развития предприятия;  принятия эффективных управленческих решений. 

2.2. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА  ЗАТРАТ И ДОХОДОВ  В  ПОДСИСТЕМЕ  «DIRECT COSTING»

     Как нами уже отмечалось выше, учет себестоимости в системе «direct costing» основан на разделении затрат на постоянные, величина которых при росте или снижении объема произведенной продукции, выполненных работ (услуг) практически не меняется, и переменные, зависящие от объема продукции, работ, услуг и меняющиеся по мере его изменения.

     К постоянным затратам относят амортизацию  основных средств, арендную плату, лизинговые платежи, заработную плату управленческого  персонала с отчислениями на социальные нужды и другие аналогичные затраты. Переменными же являются затраты на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, на топливо и энергию для технологических нужд, заработную плату основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды и т.д.

     В системе «direct costing» в себестоимость  отдельных видов продукции (работ, услуг) включают только переменные затраты. Постоянные затраты учитывают в  целом по организации и по окончании  каждого месяца списывают на финансовые результаты от основных видов деятельности организации.

     К переменным относят прежде всего  прямые расходы, связанные с производством  отдельных видов продукции (работ, услуг) и прямо включаемые в их себестоимость.

     Косвенные расходы, связанные с производством  различных видов продукции (работ, услуг), не могут быть включены в их себестоимость по прямому признаку. Значительная часть этих расходов, прежде всего расходы по обслуживанию производства и управлению организацией, является постоянными затратами. Другая часть косвенных расходов (затраты на энергию и топливо в технологических целях, стоимость инструмента и приспособлений, используемых в производственном процессе, амортизация внеоборотных активов при использовании для ее начисления способа списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг и др.) может быть отнесена к категории переменных затрат.

     Состав  переменных косвенных затрат, порядок  их включения в себестоимость  отдельных видов изделий и  работ зависит от характера выпускаемой  продукции (работ, услуг), особенностей технологии и организации производства, других специфических для отдельных видов экономической деятельности факторов.

     В системе «direct costing» используют следующую  модель формирования финансового результата от продажи продукции (работ, услуг):

    Выручка (нетто) от продажи продукции (работ, услуг) –  Переменные затраты  = Маржинальный доход – Постоянные затраты = Прибыль (убыток) от продаж

     Учет  себестоимости в системе «direct costing» создает информационную базу для управления финансовым результатом  путем регулирования объема продаж, отпускных цен на продукцию (работы, услуги), их ассортимента, переменных и постоянных затрат. При составлении плана финансово-хозяйственной деятельности организации на очередной год исследуют взаимосвязь финансового результата с определяющими его факторами и определяют критический объем продаж, при котором обеспечивается полное покрытие постоянных и переменных затрат выручкой от продажи продукции, работ, услуг (точку безубыточности), а также объем продаж, необходимый для получения намеченной прибыли.

     Для отечественного учета затрат традиционным является так называемый калькуляционный  вариант. При этом в течение отчетного  периода по дебету счетов учета затрат на производство (сч.20 «Основное производство», сч.23 «Вспомогательные производства», сч.25 «Общепроизводственные расходы»,  сч.26 «Общехозяйственные расходы» и др.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23 (то есть непосредственно связанные с производством данного конкретного вида продукции, оказанием услуги или выполнением работы), и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно – распределительных счетов 25 и 26 (не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счетов 20 и 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.

     Другой  принципиально новый для отечественной  теории и практики вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные более с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные производственные затраты –  по дебету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг, помимо прямых производственных затрат, включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические же затраты, собираемые на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» кредит счета 26.

     Второй  вариант учета затрат и результатов как раз и предполагает применение на практике основной идеи системы «direct costing» –   разделение издержек производства по признаку их взаимосвязи с производством на производственные и периодические (не связанные непосредственно с производством) и калькулирование на этой основе неполной ограниченной себестоимости по носителям затрат. Впервые в истории отечественного учета официально с 1992 по 1994 год был разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию себестоимости продукции, работ, услуг, временно ограниченный для применения в 1995 г. по причине отсутствия соответствующих нормативных актов

     Несмотря  на то, что у нас было принято  говорить о двух вариантах организации  учета затрат на производство, применение второго варианта практически не вносило принципиальных изменений в систему учета затрат на производство. Он кардинально меняет отечественную концепцию калькулирования, учета и расчета финансовых результатов, в частности основного финансового результата  от реализации продукции (работ, услуг).

     Очень важным с точки зрения обозначенного  выше критерия элементом при принятии учетной политики является возможность  использования в учете для  отражения процесса выпуска готовой  продукции, работ, услуг счета 37 «Выпуск  продукции (работ, услуг)». Указания относительно применения счета носят рекомендательный характер. Применение счета имеет смысл на тех предприятиях, которые организуют текущий учет готовой продукции, выполняемых работ и услуг по плановой или нормативной себестоимости.

     В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 37 и дебету счета 40 «Готовая продукция», если выпускается продукция, или по дебету счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», если выполняются работы или оказываются услуги –  по нормативной либо плановой себестоимости.

     В конце отчетного периода, после  определения объема и оценки незавершенного производства, исчисляется фактическая  себестоимость сданной на склад  готовой продукции или выполненных  работ, услуг, которая отражается в  бухгалтерском учете по дебету счета 37 и кредиту счетов 20 и 23.

     Таким образом, и по дебету, и по кредиту  счета 37 фиксируется один и тот  же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете – по фактической  себестоимости, на кредите –  по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 37 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые списываются со счета 37 в дебет счета 46 дополнительной либо сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений.

     Счет 37 может применяться при обоих  вариантах учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по ограниченной себестоимости. Являясь признаком  организации на предприятии нормативного учета, аналогичного западной системе «standart costing», счет 37 в комбинации с вариантом раздельного учета производственных и периодических затрат мог бы уже сегодня открывать реальные возможности интеграции в отечественном учете нормативного учета, хорошо разработанного нашими учеными и практиками, и элементов системы «direct costing».