Учёт затрат и доходов в системе «DIRECT COSTING»

1.2.  СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО  УЧЕТА

     В практике западного учета применяются  два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями: при  помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов  финансовой бухгалтерии, или зеркальных счетов (счетов-экранов). Таким образом, учетная система может быть единой (монистической) или состоять из двух автономных, замкнутых подсистем.

     В управленческом учете развитых стран  используется система «standard costing», основным элементом которой является использование нормативной (плановой) производственной себестоимости для расчета стоимости готовой продукции и незавершенного производства.

     Согласно  п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н³  готовая продукция и незавершенное производство (НЗП) могут отражаться в балансе: а) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; б) по прямым статьям затрат.

     Система «standard costing» представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат. В основе ее лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

     До  начала производственного процесса проводится предварительное нормирование затрат. Как правило, нормативные  затраты определяются по следующим  статьям расходов:

     -     основные сырье и материалы;

     -     оплата труда основных производственных рабочих;

     -     накладные расходы.

     Нормы расходов сырья и материалов и  нормы оплаты труда основных производственных рабочих исчисляются на единицу  продукции. Для расчета накладных  расходов составляются сметы, которые  носят постоянный характер. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению величины накладных расходов, составляются скользящие сметы с разбивкой всех статей накладных расходов на постоянные и переменные элементы. Для переменной части разрабатываются нормативные величины. Для расчета стандартной себестоимости нормативные затраты на сырье и материалы, на оплату труда и нормативные накладные расходы суммируются.

     В ходе осуществления производственной деятельности фиксируются все факты отклонений от нормативных показателей. На основе детального анализа причин отклонений разрабатываются управленческие решения по устранению этих причин. Одним из результатов может стать, в частности, уточнение самих стандартов.

     Среди основных недостатков системы «standard costing» можно выделить следующие.

     1. Система зависима от внешних  условий. Изменения в законодательстве, изменения цен поставщиков, влияние  фактора инфляции осложняют расчет  нормативных затрат, которые должны  быть неизменными в течение определенного периода.

     2. Систему невозможно применить  на всех стадиях жизненного  цикла продукции. Как правило,  в период разработки и внедрения  товара на рынок затраты более  непредсказуемы, поэтому расчет  нормативных затрат может быть  осуществлен в достаточной степени приблизительно. Кроме того, если жизненный цикл товара непродолжителен, то применение системы возможно лишь на незначительном отрезке времени.

     3. Система не охватывает качественных  показателей деятельности предприятия.  Поскольку система опирается на показатели производительности и величины затрат при решении основной задачи - минимизация затрат и отклонений фактических показателей от нормативных, проблемы улучшения качества продукции, расширения номенклатуры дополнительных услуг остаются вне системы.

     4. Отклонения от нормативных затрат, показывающие превышение фактических  затрат над нормативными (или  наоборот), как правило, слишком  агрегированы, но не всегда привязаны  к конкретным видам продукции,  технологическим участкам, партиям  продукции.

     Сфера применения данной системы учета  затрат достаточно широка, исключение составляют предприятия с непостоянной номенклатурой выпускаемой продукции  или нестабильной технологией производства, а также деятельность на этапе  разработки и внедрения нового вида товара.

     Система «standard costing» является продолжением нормативного метода учета затрат, но не является его аналогом. Обе системы предполагают учет полных затрат и учитывают затраты в пределах норм. В рамках нормативного метода отклонения от нормативных затрат включаются в себестоимость, тогда как в системе учета «standard cost» сверхнормативные расходы относятся на финансовые результаты или на виновных лиц. При нормативном методе нормируются прямые затраты, а косвенные распределяются между объектами калькулирования индексным методом. В системе «standard cost» стандарты разрабатываются для всех видов затрат, а также для доходов и некоторых производственных показателей.

     Использование плановой (нормативной) себестоимости (с использованием счета 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)») для оценки готовой продукции шаг в сторону «standard costing».

     Оценка  продукции по прямым статьям затрат предполагает применение на практике системы «direct costing», т.е. разделение общих затрат по признаку взаимосвязи с производством (на постоянные и переменные) и калькулирование неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат (видам продукции, выполненным работам, оказанным услугам).

     Система учета затрат «direct costing» представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости, согласно которой только переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции. Основным понятием данной системы учета затрат является понятие маржинального дохода, который представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат. Классификация затрат на переменные и постоянные - главный принцип операционного анализа, который представляет собой основной инструмент оперативного планирования на предприятии и служит поиску оптимальных комбинаций между переменными издержками на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом продаж. Анализ позволяет найти точку равновесия (точку безубыточности), в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам. Продажи ниже точки безубыточности влекут для предприятия потери.

     В российской практике указанная классификация  затрат для целей проведения операционного анализа не слишком распространена.

     Применение  операционного анализа имеет  ряд ограничений:

     -        предприятие должно либо производить один продукт, либо иметь ограниченный ассортимент продукции;

     -        размер постоянных затрат и цены на продукцию должны быть фиксированными в течение времени осуществления анализа;

     -        должна существовать возможность классификации затрат на переменные и постоянные по единому критерию;

     -        в идеальном случае объем производства должен быть равен объему продаж.

     Основные  преимущества указанной системы:

     -            установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью;

     -            определение точки безубыточности, т.е. минимального объема производства, при котором предприятие не получит убытка;

     -             возможность применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции, что особенно эффективно при неполной загрузке производственных мощностей и уменьшает затоваривание продукции на складе;

     -            упрощение расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат), поскольку отсутствует процедура распределения постоянных расходов по видам продукции;

     -            возможность составления оптимальной производственной программы и плана сбыта продукции;

     -             возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж.

     Однако  система учета переменных затрат не лишена некоторых недостатков, среди которых:

     -     ведение учета затрат только по производственной себестоимости, что не отвечает требованиям российского законодательства в части формирования себестоимости;

     -     отсутствие информации о полной себестоимости единицы продукции.

     При применении метода переменных затрат необходимо помнить, что он предназначен главным образом для расчета  минимальной цены единицы продукции. Если же использовать этот метод для  проведения политики сниженных цен (т.е. не для дозагрузки производственных мощностей, а для достижения привилегированного положения на рынке), то в случае демпинга (политики сниженных цен) возникает вероятность того, что часть постоянных затрат не будет покрыта маржинальным доходом и предприятие попадет в зону убытков.

     Управленческий  учет для решения некоторых задач  может использовать данные финансового  учета. В свою очередь управленческий учет через свою подсистему производственного  учета участвует в расчете  показателей себестоимости, остатков НЗП, готовой продукции, необходимых для финансового и налогового учета.

     Бухгалтерские счета, применяемые в обособленной системе для управленческого  аналитического учета, как свидетельствует  наш опыт внедрения управленческого  учета:

     - создают завершенную информационную  структуру, позволяющую получать внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими бухгалтерскому учету, но в закрытом режиме, заменяя бухгалтерский во внутрифирменном управлении;

     - позволяют накапливать информацию  на счетах аналитического управленческого учета в режиме реального времени с отражением отклонений от планово-бюджетных показателей, что повышает оперативность контроля и управления, и отражать наряду с фактическими плановые данные путем бухгалтерских записей, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюджетов и смет центров ответственности;

     - позволяют оперативно обобщать  значимые для высшего руководства  показатели и упорядоченно представлять  информацию на все уровни управления.

     Структура счетов управленческого учета выступает основополагающим стержнем, консолидирующим всю систему управленческого учета, не нарушая ее необходимой гибкости и оперативности.

     Эффективно  действующая система внутрифирменного учета должна включать:

     - обоснованную структуру внутрифирменного управления по центрам финансовой отчетности, бизнес-процессам, сегментам деятельности;

     - сметы и бюджеты для всей  структуры управления с инструкциями  исполнителям по их составлению  и выполнению;

     - план счетов управленческого учета, адаптированный к структуре внутрифирменного управления;

     - методические указания по ведению  счетов управленческого учета  в соответствии с согласованным  планом счетов;

     - формы внутрифирменной отчетности  и методические указания по  их составлению, представлению и анализу;

     - методы нормирования издержек, учета  и анализа отклонений от норм  с необходимыми инструкциями  исполнителям;

     - методы калькулирования по прямым  и полным издержкам с распределением  расходов по функциям, инструкции  исполнителям;

     - методы трансфертного ценообразования, инструкции исполнителям;

     - план документооборота.

     Современные подходы к управленческому учету  предполагают его комплексную организацию. Отдельные элементы управленческого  учета не могут решить проблему совершенствования  внутрифирменного управления.

     Переход отечественного учета и отчетности на международные стандарты создает  необходимость ведения управленческого  учета, так как этот учет становится обязательным условием правильного  ведения других видов учета.