Учёт финансовых вложений

      Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг следует понимать их рыночную цену, которая рассчитывается организатором торговли на рынке ценных бумаг (письмо Минфина России от 21.03.05 г. № 07-05-06/83).

      Провести корректировку несложно. Определяется разница между текущей рыночной оценкой, установленной организатором торговли на отчетную дату, и оценкой ценной бумаги на предыдущую отчетную дату. При этом разница может получиться как положительная, так и отрицательная. В бухгалтерском учете ее необходимо учесть в составе операционных доходов или расходов на счете 91.

 В налоговом учете доход в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.п. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ). Что же касается отрицательной разницы, то Кодексом не предусмотрено ее участие при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 30.12.05 г. № 03-03-04/1/472).

      Вторая группа: рыночная цена не определяется

      Финансовые вложения этой группы наиболее распространены. К ним относятся акции и облигации, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. В данную группу входят и долговые ценные бумаги (облигации и векселя). В бухгалтерском учете указанные вложения отражаются по первоначальной стоимости.

      Однако долговые ценные бумаги организации, как правило, приобретаются по цене ниже номинальной. Поэтому п. 22 ПБУ 19/02 позволяет закрепить в учетной политике следующий порядок: разница между первоначальной и номинальной стоимостью ценной бумаги в течение срока ее обращения относится на финансовые результаты. В бухгалтерском учете указанная разница списывается равномерно по мере отражения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска таких ценных бумаг. Таким образом, по окончании срока обращения первоначальная стоимость ценных бумаг доводится до номинальной.

      Что касается налогового учета, то НК РФ подобная «доводка» цены приобретения ценной бумаги до номинальной не предусмотрена. Поэтому разница между первоначальной и номинальной стоимостью не включается в налогооблагаемый доход. Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 8.04.05 г. № 03-03-01-04/1/175. 
 
 

      1.2 Условия принятия к учету 

      Согласно  пункту 2 ПБУ 19/02, ценные бумаги и финансовые вложения организация вправе принять  к учету при одновременном  соблюдении трех условий. Первое условие: наличие у организации юридических  прав на объекты вложений (например, право собственности на ценную бумагу). Второе условие: переход к организации  рисков, связанных с финансовыми  вложениями (риск падения цен, риск неоплаты ценной бумаги эмитентом и  др.). Заметим, что второе условие  тесно связано с первым – если право собственности на объект перешло  к покупателю, к нему же, как правило, переходят и все риски, связанные  с этим вложением. И, наконец, третье условие: объект финансовых вложений способен приносить организации экономические  выгоды в виде процентов, дивидендов, роста рыночных цен на него и другие.

      Учитывая  финансовые вложения, организация должна помнить и о другом требовании, содержащемся в пункте 44 Положения  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Согласно этому пункту «объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов».

      Таким образом, неоплаченные полностью финансовые вложения (кроме займов), если права  на них перешли к организации, отражаются по дебету счета 58 и кредиту  счета 76. Если же права на ценные бумаги не перешли к инвестору, то произведенные  им затраты отражаются по дебету счета 76.

      Пример: ООО «ХХХ» в январе 2003 года приобрело на условиях предоплаты 500 штук акций компании А по цене 2000 руб. за штуку на общую сумму 1 000 000 руб. Право собственности на акции переходит к обществу в феврале 2003 года.

      При оплате покупки в январе общество должно было сделать проводку:

      Дт76 Кт51 – 1 000 000 руб. – оплачены акции компании А;

      После перехода прав на акции к ООО «Меридиан» в учете следует сделать запись:

      Дт58 Кт76 – 1 000 000 руб. – приняты на учет акции компании А. 
 
 

1. 3. Документы, отражающие информацию о финансовых вложениях

     В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

• о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
• о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
• стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
• разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
• по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным
• стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
• стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
• данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода;
• сумм резерва, использованных в отчетном году;
• по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

     Сведения  о долго- и краткосрочных финансовых вложениях на начало и конец отчетного  года по основным их видам (паи и  акции других организаций, облигации  и другие долговые обязательства, предоставленные  займы, прочие финансовые вложения) приведены  в разделе 5 "Финансовые вложения" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5). 
Кроме того, в отчете о движении денежных средств (форма N 4) содержатся данные о поступлении денежных средств по дивидендам и процентам по финансовым вложениям и расходе денежных средств на финансовые вложения и на выплату дивидендов и процентов по ценным бумагам. 
Информация о процентах к получению и уплате и доходах от участия в организациях содержится в разделе II "Операционные доходы и расходы" отчета о прибылях и убытках (форма N 2). 
В бухгалтерском балансе раскрывается информация о следующих финансовых вложениях:

• инвестиции в дочерние общества;
• инвестиции в зависимые общества;
• инвестиции в другие организации;
• займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев и на срок менее 12 месяцев;
• собственные акции, выкупленные у акционеров;
• прочие долго- и краткосрочные финансовые вложения.

1. 4. Первичные  документы, учитывающиеся при  бухгалтерском учете финансовых  вложений

      Основными первичными документами для учета  операций с финансовыми вложениями являются следующие:

• договор;
• акт приема-передачи;
• сертификат эмиссионной ценной бумаги;
• выписка со счета депо;
• выписка из реестра акционеров и другие.

    Договор заключается в случаях и с учетом требований, установленных российским законодательством, и прежде всего, в соответствии с Гражданским Кодексом РФ. Как правило, используется письменная форма договора, для некоторых видов договоров она обязательна. Некоторые договоры, например, купли-продажи ценных бумаг, должны быть зарегистрированы в установленном порядке в специализированных компаниях. В условиях договора стороны определяют основные права и обязанности, возникающие по сделке: стоимость, порядок оплаты и передачи предмета договора, сроки, форс-мажорные обстоятельства и другое.

    Акт приема-передачи является документом, свидетельствующим о передаче материальных ценностей от одного лица другому. Факт передачи и получения заверяется подписями ответственных лиц с каждой стороны и скрепляется печатями юридических лиц. Как правило, акт приема-передачи составляется в соответствии с заключенным договором и содержит подробные характеристики передаваемого имущества. Например, в акте приема-передачи векселя указывается его эмитент, вексельная сумма, серия и номер векселя, дата и место погашения.

    Сертификат  эмиссионной ценной бумаги может иметь место при операциях с документарными ценными бумагами, т.е. такими, которые существуют в виде документа.

      При документарной форме эмиссионных  ценных бумаг сертификат и решение  о выпуске ценных бумаг являются документами, удостоверяющими права, закрепленные ценной бумагой.

      Сертификат  эмиссионной ценной бумаги - документ, выпускаемый эмитентом и удостоверяющий совокупность прав на указанное в  сертификате количество ценных бумаг. Владелец ценных бумаг имеет право требовать от эмитента исполнения его обязательств на основании такого сертификата.

      Сертификат  эмиссионной ценной бумаги должен содержать  следующие обязательные реквизиты:

• полное наименование эмитента и его юридический адрес;
• вид ценных бумаг;
• государственный регистрационный номер эмиссионных ценных бумаг;
• порядок размещения эмиссионных ценных бумаг;
• обязательство эмитента обеспечить права владельца при соблюдении владельцем требований законодательства Российской Федерации;
• указание количества эмиссионных ценных бумаг, удостоверенных этим сертификатом;
• указание общего количества выпущенных эмиссионных ценных бумаг с данным государственным регистрационным номером;
• указание на то, выпущены ли эмиссионные ценные бумаги в документарной форме с обязательным централизованным хранением или в документарной форме без обязательного централизованного хранения;
• указание на то, являются ли эмиссионные ценные бумаги именными или на предъявителя;
• печать эмитента;
• подписи руководителей эмитента и подпись лица, выдавшего сертификат;
• другие реквизиты, предусмотренные законодательством Российской Федерации для конкретного вида ценных бумаг.

      Обязательным  реквизитом сертификата именной  эмиссионной ценной бумаги является имя (наименование) ее владельца.

      В документарной форме могут существовать следующие ценные бумаги: акции и  облигации предприятий, векселя, государственные  облигации (ОГСЗ, ОВВЗ) и другие.

      Оформление  векселей имеет свои особенности.

    Простой вексель должен содержать:

• наименование "вексель", включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
• простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;
• указание срока платежа;
• указание места, в котором должен быть совершен платеж;
• наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;
• указание даты и места составления векселя;
• подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

    Переводный (переводной) вексель должен содержать:

• наименование "вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
• простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;
• наименование того, кто должен платить (плательщика);
• указание срока платежа;
• указание места, в котором должен быть совершен платеж;
• наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;
• указание даты и места составления векселя;
• подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

      Часть обращающихся на рынке ценных бумаг  существует в так называемой бездокументарной форме, т.е. владельцы таких бумаг  не могут их получить "на руки" в виде документа. Информация о переходе права собственности на подобные бумаги поступает предприятию в виде выписок из реестра или выписок со счета депо, поскольку права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.