Учёт амортизации основных средств

По дебету счет 02 «Амортизация основных средств» корреспондирует с кредитом следующих счетов:

01  «Основные средства»  – списание сумм амортизации по арендованным (взятым в лизинг) основным средствам, возвращенным арендодателю;

02  «Амортизация основных  средств» – присоединение суммы амортизации по долгосрочно арендуемым основным средствам к сумме амортизации по собственным основным средствам при выкупе их арендатором у арендодателя (лизингодателя);

03 «Доходные вложения в материальные ценности» – списание арендодателем (лизингодателем) начисленной амортизации при выбытии сдаваемого в аренду (лизингового) имущества (если по условиям договора в период аренды (лизинга) объекты находились на балансе арендодателя (лизингодателя)).

По дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту субсчета 01–11 «Выбытие основных средств» отражается списание сумм начисленной амортизации при выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, безвозмездной передаче) объектов основных средств. Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Согласно учетной политике Молодечненское управление буровых работ ОАО «Белтрансгаз», в данной организации принят линейный способ начисления амортизации по всем объектам основных средств.

Рассмотрим механизм начисления амортизации на примере Автомобиль ГАЗ 330232–88 , который был принят к учету в 8 января 2010 года. Данные о постановке объекта на учет, его первоначальной стоимости, проведении переоценок, способе амортизации и иные данные заносятся в инвентарную карточку объекта формы ОС–6 [Приложение В].

Данная карточка представляет собой типовую форму, состоящую  из 4 разделов. В первом разделе указываются  первоначальные сведения об объекте: фактический  срок эксплуатации (в нашем случае 7 лет), сумма начисленной амортизации (27106414 рублей) и остаточная стоимость (70826144 рублей). Во втором разделе указывается первоначальная стоимость объекта и его нормативный срок службы (48092717 рублей и 7 лет соответственно). Раздел третий отражает данные о проведении переоценок. В рассматриваемом случае переоценки проводились 1 раз 01.01.2012 года с коэффициентом пересчета 2,4727 и восстановительная стоимость составила 118 918861 рублей. В четвертом разделе указываются данные о приемке, внутреннем перемещении и выбытии данного объекта. Здесь указывается дата и документ, отражающий совершение операции.

Согласно данным этой карточки, первоначальная стоимость объекта  с учетом проведенных переоценок составляет 70826144 белорусских рублей Решением амортизационной комиссии принято начислять амортизацию по данному объекту линейным способом. Срок полезного использования равен 7 годам. Таким образом, годовая сумма амортизационных отчислений равна:

На = 100/7 = 14,29 %.

А_год = 70826144 * 14,29 % = 10121056 руб.

Для того, чтобы найти месячную сумму амортизационных отчислений, необходимо годовую сумму разделить на 12:

А_мес. = 10121056 / 12 = 843421 руб.

В Молодечненском управлении буровых работ ОАО «Белтрансгаз» производится переоценка основных средств по состоянию на начало года. Целью переоценки основных средств является приведение их балансовой стоимости в соответствие со складывающимся уровнем цен.

Согласно законодательству, переоценке подлежат все основные средства, числящиеся на балансе организации  по состоянию на 1 января, как действующие (в том числе и самортизированные), так и находящиеся в запасе, на консервации, а также основные средства, сданные в аренду либо в безвозмездное пользование. Переоценку основных средств, сданных в аренду либо в безвозмездное пользование, осуществляет та организация, на балансе которой эти основные средства числятся.

Первичным документом по проведению переоценки основных средств является «Ведомость переоценки основных средств» по состоянию на 1 января, которая составляется на основании инвентаризационных описей, инвентарных карточек учета основных средств, технических паспортов и другой технической документации. Записи производятся отдельно по каждому объекту [Приложение Г].

Сумма увеличения (уменьшения) первоначальной стоимости основных средств определяется как разность между восстановительной и первоначальной стоимостью основных средств, числящейся в бухгалтерском учете по состоянию  на 1 января до проведения переоценки, и отражается по дебету (кредиту) счета 01 в корреспонденции с кредитом (дебетом) субсчета 83–1 «Фонд переоценки внеоборотных активов».

На увеличение (уменьшение) суммы амортизации в результате переоценки дебетуется (кредитуется) субсчет 83–1 в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 02 «Амортизация основных средств».

Законченные капитальные  работы неинвентарного характера (мелиоративные, осушительные, ирригационные, раскорчевка  площадей, уборка камней с поля и  др.) также приходуют на увеличение основных средств с кредита счета 08.

Неучтенные основные средства, обнаруженные при инвентаризации, приходуют  по дебету счета 01 и кредиту субсчета 92–1.

В организации используется журнально-ордерная форма учета для организации синтетического учета по счету 02 «Амортизация основных средств» используют журнал-ордер № 10 . Он открывается на месяц с использованием вкладных листов. Журнал-ордер № 10 по данному счету заполняется на основании регистров аналитического учета.  По Кредиту счета: 02 – «Износ основных средств», по Дебиту: 20  «Основное производство», 23 «Вспомогательные производств», 25  «Общепроизводственные расходы», 79  «Внутрихозяйственные расчеты», 90  «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы» [Приложение Д].

По учетным данным карточек формируются регистры аналитического и   синтетического учетов  начисленной  амортизации.

Аналитический учет основных средств  ведется в разрезе отдельных  объектов, классификационных групп, и материально ответственных  лиц.

Аналитический учет оборудования ведется в разрезе  объектов строительства по местам хранения оборудования и отдельным его  наименованиям (видам, маркам и т.д.).

Ответственными за сохранность  и перемещение объектов основных средств Молодечненского управления буровых работ ОАО «Белтрансгаз» являются начальники служб по месту нахождения объектов, материально ответственные лица, с которыми заключены договоры о материальной ответственности и другие должностные лица в соответствии с их должностными инструкциями.

Ежемесячно не позднее 2-го рабочего дня месяца, следующего за отчетным, в бухгалтерию аппарата Молодечненского управления буровых работ ОАО «Белтрансгаз» (обособленного подразделения (филиала)) материально ответственные лица представляют сведения об амортизируемом имуществе, используемом в предпринимательской деятельности, временно (свыше трех месяцев) находящимся в простое, в ремонте, запасе, консервации, модернизации, реконструкции, дооборудовании и т.д. имеющем остаточную стоимость. Вышеназванные материально ответственные лица несут ответственность за достоверность представляемой информации.

Все приказы и распоряжения, касающиеся операций с амортизируемым имуществом, используемым в предпринимательской  деятельности – временный (свыше  трех месяцев) простой, ремонт, передача в запас, консервация, модернизация, реконструкция, дооборудование и т.д. – визируются главным бухгалтером  обособленного подразделения (филиала).

Руководители отделов и служб, в ведении которых находятся  объекты основных средств, осуществляют постоянный контроль за эффективным использованием соответствующих объектов основных средств, оперативный их учет и анализ причин простоя.

Порядок формирования и использования  амортизационных фондов воспроизводства  основных средств и нематериальных активов закреплен нормами гл.6 Инструкции №87/55/33/5.

Учет формирования и использования  амортизационных фондов ведется  на забалансовых счетах 010 «Амортизационный счет воспроизводства основных средств» и 013 «Амортизационный счет воспроизводства нематериальных активов».

Использование амортизационного фонда отражается тогда, когда поставщиков (подрядчиков) за выполненные капитальные работы фактически оплачены. В таком случае использование амортизационного фонда включает в себя и суммы перечисленных поставщикам (подрядчикам) авансов.

5.  ПОНЯТИЕ АМОРТИЗАЦИИ И МЕТОДЫ ЕЁ НАЧИСЛЕНИЯ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ В МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ

Амортизация основных средств  в международной практике представляет отражение в системе бухгалтерского учета процесса их обесценения, а также дает возможность осуществить сопоставление затрат по объектам основных фондов с доходами от их эксплуатации. В процессе производства основные фонды изнашиваются и в бухгалтерском учете отражаются как расходы на счетах «Затраты на износ (обесценение)» или «Амортизационные затраты». В организациях, занимающихся производственной деятельностью, затраты по амортизации включают в себестоимость продукции после ее реализации, а при осуществлении непроизводственной деятельности эти расходы относят в состав расходов на продажу или управление, исходя из функциональной роли объектов основных средств.

В международной учетной практике учет расходов на амортизацию производится на контрактивных счетах «Накопление амортизации» или «Накопленный износ», открываемых к счетам основных средств. На счетах основных средств ведется учет балансовой стоимости (первоначальной, текущей или чистой стоимости реализации) основных средств, что дает возможность определить ее уменьшение (обесценение) в процессе эксплуатации.

Характерной особенностью начисления амортизации является то, что размер амортизационных отчислений за период не связан прямой зависимостью с изменением рыночной цены объекта или суммой затрат, необходимых для его воспроизводства  в данный период. Причиной тому являются постоянное изменение условий реализации продукции, колебания конъюнктуры  рынка и др. Поэтому в международном  бухгалтерском учете появляется такое понятие, не применяемое в  отечественной практике, как ликвидационная стоимость. Оно связано с расчетом амортизационных отчислений, размер которых определяется показателями первоначальной стоимости объектов основных средств, оценочной ликвидационной стоимостью, сроком эксплуатации или  натуральными показателями, используемыми  для расчета сумм износа, методом  начисления амортизации.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства»  определяет амортизацию – как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. 
Амортизируемая стоимость – фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной.

Ликвидационная  стоимость – это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной стоимости, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость.

Пример.

Организация приобрела легковой автомобиль и приняла его к  учету по фактическим затратам на приобретение – 20000 д.е. Установлен срок полезной службы автомобиля – 3 года (политика компании состоит в том, что автомобили срок более трех лет обмениваются с доплатой на новые). По оценкам компании, сделанным на дату признания актива, по истечении трех лет можно будет продать за 11200 д.е. Расходы на оформления сделки составят 200 д.е.

Величина ликвидационной стоимости равна 11000 д.е. (11200 – 200), а амортизируемая стоимость – 9000 д.е. (20000 – 11000). Ежегодная сумма амортизационных расходов при линейном методе составит – 3000 д.е. (9000 / 3).

Согласно МСФО (IAS) 16 срок полезной службы объекта основных средств – это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива. При определении срок полезной службы актива необходимо учесть следующие факторы:

1. ожидаемого объема использования актива, исходя из его предполагаемой мощности или фактической производительности;
2. предполагаемого физического износа, зависящий от интенсивности использования (количества смен), программы ремонта и обслуживания, условий хранения;
3. технологический и моральный износ;
4. юридические или аналогичные ограничения на использование актива.

Таким образом, по МСФО (IAS) 16 срок полезной службы основных средств  определяется компанией самостоятельно оценочным путем на основе опыта  работы с аналогичными активами и  иными объективными факторами.

Срок полезного использования  также должен периодически пересматриваться: в сторону увеличения, если производятся затраты, улучшающие состояние основного  средства сверх первоначально установленных  нормативов или становится более  эффективной политика компании в  области ремонта и обслуживания; в сторону сокращения, в случае неблагоприятных изменений технологии или в ситуации на рынке.

Стандартом устанавливается, что для систематического распределения  амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться самые различные  методы. В частности, к ним относятся:

• метод равномерного начисления (линейный метод);
• метод уменьшающегося остатка;
• метод «единиц производства».