Учет основных средств предприятия. Ремонт

     Кроме того, классификация вида ремонта  имеет значение для целей налогового учета (в том случае, если для целей обложения налогом на прибыль создается резерв расходов на ремонт основных средств, и особенно тогда, когда резерв накапливается в течение срока, превышающего один налоговый период).

     По  объему и характеру производимых ремонтных работ ремонт основных средств может быть капитальным и текущим. Они различаются сложностью, объемом и сроками выполнения. Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным способом, т.е. силами самой организации, или подрядным способом (силами сторонних организаций).

     В обоих случаях на каждый ремонтируемый  объект составляют ведомость дефектов. В ней указывают работы, подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к замене детали, нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей, сметную стоимость ремонта в постатейном разрезе.

     Если  капитальный ремонт выполняется хозяйственным способом, то на основании ведомости дефектов в отделе главного механика выписывают наряды-заказы. Первый экземпляр наряда-заказа передается цеху — производителю ремонта, второй — в бухгалтерию для ведения аналитического учета по данному заказу, а третий остается в отделе главного механика для контроля за сроками выполнения заказа. На основании ведомости дефектов и наряда-заказа выписываются документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды на изготовление, монтаж и реставрацию отдельных деталей и узлов.

     Приемка отремонтированного объекта из капитального ремонта оформляется актом о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. По поступлении акта в бухгалтерию в инвентарной карточке делают отметку о произведенных работах. Кроме того, акт о приемке-сдаче служит основанием для списания фактической себестоимости капитального ремонта.

     Нормативными  документами по бухгалтерскому учету  разрешается использовать три варианта учета затрат по ремонту основных средств.

     При первом варианте фактические расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту основных средств, организации могут относить прямо на счета издержек производства и обращения с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов (счета 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.).

     При наличии ремонтных мастерских операции по учету ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, отражают, как правило, предварительно на активном синтетическом счете 23 «Вспомогательные производства». По дебету этого счета учитывают фактические затраты по проведенному капитальному и текущему ремонтам собственных основных средств, а с кредита счета фактическую себестоимость ремонтных работ списывают на счета учета затрат на производство (20, 23, 25 и др.). Сальдо по счету 23 дебетовое и показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту основных средств. В балансе эти затраты отражаются по статье «Незавершенное производство».

     Оприходование строительных и других материалов, полученных при ремонте объектов основных средств, осуществляется по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства».

     Первый  вариант учета затрат по ремонту  основных средств применяют, как  правило, при равномерных расходах по ремонту в течение года или  при небольших объемах ремонтных работ.

     При втором варианте учета затрат на ремонт основных средств организации создают резерв на осуществление ремонтных работ. Для учета созданного резерва целесообразно открыть субсчет «Резерв на ремонт основных средств» по пассивному счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

     Отчисления  в резерв оформляются следующей  бухгалтерской записью:

     Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»

     (и  других счетов производственных  затрат)

     Кредит  счета 96 «Резервы предстоящих расходов» 

     Фактические расходы по ремонту основных средств списывают в дебет счета 96 с кредита счетов 10, 70, 69 и др. или счета 23.

     По  окончании отчетного года затраты  на ремонт основных средств должны быть списаны на издержки производства или обращения в сумме фактически произведенных затрат.

     В связи с этим сумму резерва, превышающую  фактически произведенные затраты  на ремонт, по окончании года сторнируют. При недостатке резервной суммы на величину недостатка либо составляют дополнительную проводку по начислениям в резерв, либо списывают указанную величину на издержки производства или обращения.

     Сальдо  по субсчету «Резерв на ремонт основных средств» счета 96 «Резервы предстоящих  расходов», как правило, должно соответствовать  затратам по незаконченному ремонту  сложных объектов.

     При третьем варианте затраты по ремонту основных средств вначале учитывают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (с кредита материальных, расчетных и других счетов или счета 23), а с этого счета в течение гола, как правило, равномерно списывают на счета издержек производства (обращения). Данный вариант учета расходов по ремонту основных средств целесообразно использовать в тех организациях сезонных отраслей промышленности, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще не создан ремонтный фонд.

     На  капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, организация заключает договор с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи. Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости их фактического объема. Затраты по капитальному ремонту, осуществляемому подрядным способом, могут быть списаны с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счетов издержек производства и обращения, в дебет счетов 96 «Резервы предстоящих расходов» и 97 «Расходы будущих периодов» (в зависимости от варианта учета расходов по ремонту основных средств).

     Ремонт  и содержание основных средств непроизводственного назначения осуществляют за счет прибыли организации. Фактические расходы по ремонту указанных объектов списывают в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы» с кредита материальных денежных и расчетных счетов (10, 70, 69, 60. 76 и др.).

      Организации нередко проводят работы по реконструкции, модернизации и ремонту основных средств. Далеко не всегда при этом имеет место ликвидация самих объектов основных средств.

      Тем не менее в ходе проводимых работ с основных средств снимают материалы и иное имущество (например, аккумуляторы, оконные стеклопакеты, шифер), которое приходуется на склад. В дальнейшем это имущество может быть продано или использовано, например, для ремонта других основных средств.

      В бухгалтерском учете имущество, снятое с ремонтируемых объектов основных средств, учитывается по рыночной стоимости. При этом стоимость полученных материалов включается в состав прочих доходов.

      Порядок признания в целях налогообложения дохода в виде стоимости материалов (или иного имущества), полученных при проведении ремонта, модернизации и реконструкции основных средств, законодательно не определен. В частности, такой вид дохода, как стоимость материалов, полученных в результате ремонта основного средства, не указан в перечне внереализационных доходов организации, содержащемся в ст. 265 НК РФ.

      К внереализационным доходам, учитываемым в целях налогообложения, относятся лишь доходы в виде стоимости материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

      Минфин России в письме от 15.09.05 № 03-03-04/1/189 разъяснил, что указанные виды доходов экономически тождественны. Поэтому стоимость материалов и иного имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основных средств, которые не выводятся из эксплуатации, являются внереализационным доходом, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

      До 2009 г. не был установлен порядок определения стоимости материалов, полученных при проведении ремонта основных средств, в случае замены отдельных частей (узлов, агрегатов) на новые. В результате стоимость указанного имущества при передаче его в использование или при продаже признавалась равной нулю.

      С 01.01.09 вступила в действие новая редакция п. 2 ст. 254 НК РФ, согласно которой стоимость МПЗ и прочего имущества, полученного при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, рассчитанная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ. Необходимо обратить внимание на то, что в новой редакции ничего не говорится о стоимости имущества, полученного в ходе модернизации и реконструкции.

      Как правило, при ремонте основных средств замене подвергаются старые, изношенные части основного средства. А при модернизации и реконструкции происходит замена частей основного средства, вполне пригодных к дальнейшему использованию. Поэтому после проведения ремонта на склад принимается лом, подлежащий утилизации. А при модернизации и реконструкции на склад поступает имущество, которое может быть использовано при ремонте основных средств или продано по рыночной цене.

      Поскольку в бухгалтерском учете имущество, полученное при ремонте основных средств, оценивается по рыночной стоимости, между данными бухгалтерского и налогового учета возникают разницы. Эти разницы согласно ПБУ 18/02 являются постоянными. И на их основании в бухгалтерском учете формируются постоянные налоговые обязательства.

      Такой вид дохода, как стоимость материалов, полученных в результате ремонта основного средства, не указан в перечне внереализационных доходов организации, содержащемся в ст. 265 НК РФ.

      Рассмотрим пример:

      При проведении ремонта легкового автомобиля в декабре 2008 г. организация оприходовала снятый с него аккумулятор на склад. Предполагалось, что аккумулятор уже не пригоден к дальнейшему использованию и подлежит утилизации. Поэтому он был принят к учету по цене лома (500 руб.). Однако 20.01.09 аккумулятор удалось продать за 590 руб. (в том числе НДС 90 руб.).

      В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

      декабрь 2008 г.

      аккумулятор принят к учету по рыночной стоимости:

      Дебет счета 10 «Материалы»,

      Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

      500 руб.

      январь 2009 г.

      отражена выручка от продажи аккумулятора:

      Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

      Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

      590 руб.

      выделена сумма НДС:

      Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

      Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

      90 руб.

      списана учетная цена аккумулятора:

      Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

      Кредит счета 10 "Материалы"

      500 руб.

      В налоговом учете в декабре 2008 г. в состав внереализационных доходов была включена рыночная стоимость аккумулятора (500 руб.). Сумма налога на прибыль, уплаченная с рыночной стоимости аккумулятора, составила 120 руб. (500 руб. * 24 %).

      Поэтому при продаже аккумулятора организация может включить в состав расходов 120 руб.

      Постоянная разница составила 380 руб. (500 — 120). На основании этой разницы было сформировано постоянное налоговое обязательство в размере 91,2 руб. (380 руб. * 24 %).

      Если МПЗ или иное имущество оприходовано на склад после 01.01.09, то его стоимость рассчитывается по следующей формуле: рыночная стоимость, умноженная на 20 %.