Учет основных средств предприятия. Ремонт

     Стоимость этого объекта на дату второй переоценки - 105 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации  за год, предшествующий переоценке, - 15 тыс. руб. ((100% : 7 лет) х 105000); общая сумма  накопленной амортизации на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30000 + 15000); текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 63 тыс. руб.; коэффициент пересчета 0,6 (63000 : 105000); сумма пересчитанной амортизации - 27 тыс. руб. (45000 x 0,6); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 18 тыс. руб. (45000 - 27000); сумма уценки объекта - 24 тыс. руб. (105000 - 63000) - (45000 - 27000), из них отнесенной в дебет счета учета добавочного капитала - 20 тыс. руб. и в дебет счета учета нераспределенной прибыли (убытка) - в размере 4 тыс. руб.

     Пример.

     Первоначальная  стоимость объекта основных средств  на дату первой переоценки - 200 тыс. руб.; срок полезного использования - 10 лет; годовая норма амортизационных  отчислений составляет 10% (100% : 10 лет); годовая сумма амортизационных отчислений - 20 тыс. руб. (200000 х 10%); сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 150 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,75 (150000 : 200000); сумма пересчитанной амортизации - 30 тыс. руб. (40000 x 0,75); разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью - 50 тыс. руб. (200000 - 150000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 10 тыс. руб. (40000 - 30000); сумма уценки, отражаемой по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка), - 40 тыс. руб. (50000 - 10000).

     Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 150 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30000 + 150000 х 10%); текущая (восстановительная) стоимость на дату второй переоценки - 225 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (225000 : 150000); сумма пересчитанной амортизации - 67,5 тыс. руб. (45000 х 1,5); разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки - 75 тыс. руб. (225000 - 150000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 22,5 тыс. руб. (67500 - 45000); сумма дооценки объекта - 52,5 тыс. руб. (75000 - 22500); из нее отнесено в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) 40 тыс. руб. и в кредит счета учета добавочного капитала 12,5 тыс. руб.

     Порядок организации переоценок разъясняется в разделе III Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств.

     Первое, что нужно отметить: в п. 41 Методических указаний сформулирована цель проведения переоценки. Она заключается в  определении реальной стоимости объектов основных средств путём приведения их первоначальной стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. А в п. 43 приводится определение текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, как суммы денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При этом не поясняется, замена каким именно объектом имеется в виду – новым или же аналогичным по степени износа и отработавшим срок службы.

     Если  из ПБУ 6/01 описание двух возможных способов переоценки исключено, то в Методических указаниях (п.43) оно сохранилось. Раньше переоценка могла производиться путём индексации или прямого пересчёта по документально подтверждённым рыночным ценам. Данная норма была изъята из ПБУ 6/01 в связи с прекращением публикации соответствующих индексов.

      В письме Минфина России от 31.07.03 № 04-02-05/3/63 разъясняется, что в соответствии с ПБУ 6/01 организация самостоятельно принимает решение о переоценке основных средств и самостоятельно выбирает метод ее проведения. При выборе метода индексации организация, если позволяют условия, имеет право сама разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата на коммерческой основе.

      При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:

• данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• оценка бюро технической инвентаризации;
• экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

      Такие сведения должны быть оформлены документом, адресованным конкретной организации, с обязательным указанием на дату их актуальности.

      Вопрос о том, по какой стоимости должны переоцениваться активы организации, имеет первостепенное значение. Поэтому рассмотрим его более подробно. ПБУ 6/01 и Методические указания предписывают переоценивать основные средства по текущей восстановительной стоимости. В п. 15 ПБУ 6/01 говорится, что переоценка должна проводиться так, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

      Однако основные средства отражаются в учете и отчетности в разных оценках.

      К бухгалтерскому учету они принимаются согласно п. 8 ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости. А в отчетности должны на основании п. 35 ПБУ 4/99 отражаться в нетто-оценке, т. е. по остаточной стоимости.

      Причем в части определения текущей (восстановительной) стоимости ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях не конкретизируется, идет ли речь о стоимости нового объекта или же объекта с таким же износом, как переоцениваемый. В то же время в п. 15 ПБУ 6/01 говорится, что переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее. То есть текущая (восстановительная) стоимость рассматривается как преемник первоначальной стоимости и отражает изменение именно этой величины.

      Указанное обстоятельство имеет значение, когда переоценка производится по данным из внешних источников — экспертным заключениям, отчетам об оценке и т. п. Важно, чтобы терминология, используемая в таких документах, соответствовала принятой в бухгалтерском учете.

      Целью оценки согласно ст. 3 Закона об оценочной деятельности может являться определение рыночной или иной стоимости объекта оценки. При этом под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой он может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

      Обращаясь к специализированным организациям для определения текущей (восстановительной) стоимости имеющихся основных средств с целью их переоценки, следует составлять задание таким образом, чтобы результат был представлен в требуемом формате — как мера стоимости нового объекта с аналогичными характеристиками. Корректировка стоимости в связи с износом объекта будет произведена в учете за счет переоценки накопленной амортизации.

      Рыночная стоимость объекта, определенная в соответствии с Законом об оценочной деятельности, не может рассматриваться как текущая (восстановительная) стоимость для целей переоценки основных средств. Указанная величина будет представлять результат изменения остаточной, а не первоначальной стоимости объекта. Поэтому потребуется ее корректировка в соответствии со сроком службы объекта.

     В соответствии с действующими правилами раскрытию в бухгалтерской отчётности подлежит, как минимум, следующая информация:

• изменение стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в результате переоценки. Данное требование содержится в п. 32 ПБУ 6/01, причем в нем не пояснено, следует ли раскрывать информацию о переоценке, которая будет произведена по состоянию на начало следующего года, в отчетности за текущий год. Если данная информация уже известна на дату составления отчетности, ее следует раскрыть в пояснительной записке как событие после отчетной даты;
• результат переоценки основных средств в разрезе первоначальной стоимости и накопленной амортизации на начало и конец отчетного года (приложение к бухгалтерскому балансу);
• суммы уценки основных средств, отнесенные на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на основании п. 15 ПБУ 6/01.

      Стоимость основных средств в налоговом учете не изменяется. В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ результаты переоценки основных средств в бухгалтерском учете после 01.01.02 не являются основанием для изменения стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете.

      Таким образом, после 01.01.02 переоценка основных средств в бухгалтерском  учете приводит к возникновению разниц с налоговым учетом и необходимости применения ПБУ 18/02.

      Поскольку результаты переоценки никогда не будут признаны в целях налогообложения, возникающие разницы являются постоянными. Они образуются по мере начисления амортизации, так как база для ее расчета в бухгалтерском и налоговом учете стала отличаться. Их существование будет приводить к формированию постоянных налоговых активов или обязательств, корректирующих условный расход (доход) по налогу на прибыль текущего года.

      В то же время результаты переоценки основных средств учитываются при исчислении налога на имущество организаций. При определении налоговой базы по данному налогу имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Поэтому уценка основных средств будет способствовать уменьшению налоговой базы по налогу на имущество, а дооценка — ее увеличению.

      Результаты  переоценки основных средств, проведенной  организацией в добровольном порядке, учитываются для целей налогообложения.

      Для целей налогообложения сумма  добавочного капитала, списанного при  выбытии основных средств, учитываться  не будет.

      Рассмотрим учет расходов на переоценку. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости. Таким образом, для целей налогообложения прибыли признаются только расходы на услуги специализированных организаций оценщиков, действующих на основании Закона об оценочной деятельности.

      Для признания расходов на оценку необходимо иметь соответствующий договор с юридическим лицом и документы, подтверждающие членство оценщика в саморегулируемой организации.

      Если оценку произвел оценщик, занимающийся частной практикой в соответствии со ст. 4 Закона об оценочной деятельности расходы также могут быть признаны. Но по другому основанию — как расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

      Рассмотрим на примере, как отражается в учете и отчетности проведение переоценки основных средств.

     Организация в феврале 2008 г. приобрела электропогрузчик (код ОКОФ 15 3599301) за 400 000 руб. (без НДС). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, он относится к третьей группе со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно. Приказом руководителя для электропогрузчика в бухгалтерском и налоговом учете установлен срок полезного использования 40 месяцев. Амортизация по данному активу будет начисляться линейным способом.

     Учетная политика организации предусматривает проведение переоценок машин и оборудования и не предусматривает включение в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств на основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

     Организация применяет ПБУ 18/02. Информация о постоянных и временных разницах формируется непосредственно на счетах бухгалтерского учета.

     В связи с ростом цен по состоянию на 01.01.09 оценщик определил текущую (восстановительную) стоимость электропогрузчика в сумме 450 000 руб.

     По состоянию на 01.01.10 за счет устаревания модели и появления более современных машин аналогичный показатель составил 270 000 руб.

     В бухгалтерском учете организации в тот период были сделаны следующие записи (расчет показателей переоценки приведен в табл. 2):

     февраль 2008 г.:

     отражена стоимость приобретения электропогрузчика:

     Дебет счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

     Кредит счёта 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

     400 000 руб.

     электропогрузчик введен в эксплуатацию:

     Дебет счёта 01 «Основные средства»,

     Кредит счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы»