1) по  первоначальной стоимости каждой  единицы бухгалтерского учета  финансовых вложений;

2) по  средней первоначальной стоимости;

3) по  первоначальной стоимости первых  по времени приобретения финансовых  вложений (способ ФИФО).

Однако  не по всем видам финансовых вложений организация имеет право самостоятельно выбирать способ их оценки при выбытии. Так, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются исключительно по первоначальной стоимости каждой единицы выбывающих финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете ООО «Акгюн» операций, связанных с выбытием финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы.

В качестве финансовых вложений в ООО «Акгюн»  числилась дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Номинальная стоимость данных вложений (то есть сумма, которая фактически должна поступить от должника) - 110 000 руб.

Погашение (возврат должником дебиторской задолженности) отражается проводкой:

Д-т 51 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 110 000 руб. - отнесена поступившая на расчетный  счет сумма причитающейся дебиторской  задолженности на прочие доходы;

 Д-т  91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская  задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);

 Д-т  91, субсчет "Сальдо прочих доходов  и расходов", К-т 99 - 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль (доход) от выбытия финансовых вложений;

Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 105 000 руб. - переданы покупателю (реализованы) финансовые вложения (при условии  перехода права собственности на них по договору);

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 5000 руб. (105 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль (доход) от реализации финансовых вложений;

Д-т 51 К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки  права требования", - 105 000 руб. - поступила от покупателя сумма в оплату реализованных финансовых вложений;

безвозмездная передача финансовых вложений: Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных финансовых вложений (в качестве прочих расходов).

В данной ситуации убыток от такой безвозмездной  передачи активов не принимается  для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ);

передача  финансовых вложений в счет вклада в уставный капитал другой организации: Д-т 58, субсчет "Паи и акции", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - внесены финансовые вложения в счет вклада в уставный капитал другой организации; передача финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества: Д-т 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - внесены финансовые вложения в счет вклада по договору простого товарищества. Как следует из предшествующих пояснений, организации могут выбрать способ оценки выбытия финансовых вложений только в случае выбытия такого вида активов, как ценные бумаги (в том числе долговые). Порядок отражения операций выбытия финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы, рассмотрен нами выше.

Если  ценные бумаги оцениваются организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, то она определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (п. 28 ПБУ 19/02).

В ООО  «Акгюн» используется способ ФИФО, оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, которые списываются первыми, должны оцениваться по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02).

На балансе  ООО «Акгюн» на начало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 210 000 руб. [по цене 1 шт. - 10 500 руб. (210 000 руб.: 20 шт.)].

За отчетный период (месяц) приобретены еще 20 акций, из них 15 штук по цене 10 000 руб;  5 штук- по цене 12 000 руб. - всего на сумму 210 000 руб. (10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт.).

За этот же месяц выбыли (реализованы) 11 акций  на сумму 120 000 руб. (по цене реализации). Оценка стоимости выбывших акций по способу ФИФО может быть произведена двумя путями:

1) исходя  из предположения, что стоимость  оставшихся акций соответственно  должна складываться из стоимости  последних поступивших ценных  бумаг. Для этого необходимо произвести следующие действия:

- определить  остаток акций на конец месяца: 20 шт. + 20 шт. - 11 шт. = 29 шт.;

- рассчитать  стоимость оставшихся акций: 12 000 руб. x 5 шт. + 10 000 руб. x 15 шт. + 10 500 руб. x (29 шт. - 5 шт. - 15 шт.) = 304 500 руб.;

- рассчитать  стоимость выбывших акций: 210 000 руб. + 210 000 руб. - 304 500 руб. = 115 500 руб.;

2) на  основании принципа способа ФИФО, согласно которому оценка стоимости  выбывших акций производится  по стоимости первых приобретенных акций. Для этого необходимо:

- исчислить  стоимость выбывших активов:

10 500 руб. x 11 шт. = 115 500 руб.;

- соответственно  стоимость оставшихся акций будет  равна 304 500 руб. (210 000 руб. + 210 000 руб. - 115 500 руб.), а стоимость одной акции  - 10 500 руб. (304 500 руб. : 29 шт.).

 Вышеприведенные  операции оформляются в бухгалтерском  учете следующими проводками:

Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 120 000 руб. - переданы (реализованы) акции  покупателю;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Паи и акции", - 115 500 руб. - списана первоначальная стоимость проданных акций;

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 4500 руб. (120 000 руб. - 115 500 руб.) - получена прибыль (доход) от продажи акций;

Д-т 51 К-т 76 - 120 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя в оплату реализованных акций. Для целей налогообложения выбор вариантов оценки возможен только для выбывающих ценных бумаг (включая долговые ценные бумаги). Кроме того, в налоговом учете применяется несколько иной перечень методов учета ценных бумаг (ст. 329 НК РФ), включающий следующие методы:

1) по  стоимости первых по времени  приобретений (ФИФО);

2) по  стоимости последних по времени  приобретений (ЛИФО);

3) по  стоимости единицы.

 Как  следует из вышеприведенного перечня, для целей налогообложения, так же как и в бухгалтерском учете, применяются методы ФИФО и по стоимости единицы, но при этом отсутствует способ оценки по средней первоначальной стоимости и добавлен метод ЛИФО⁶.

В целях унификации учета организации целесообразно выбрать единый метод оценки выбывающих финансовых вложений (ценных бумаг - в налоговом учете). При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, организация устанавливает их стоимость исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02). Это означает, что стоимость выбывших финансовых вложений будет равна их первоначальной стоимости с учетом всех последующих корректировок.

3. Совершенствование учета финансовых вложений в бухгалтерском учете

3.1. Совершенствование синтетического и аналитического учета

 

Главным недостатком в организации первичного учета в ООО «Акгюн» является заполнение первичных документов ручным способом, что затрачивает много времени на оформление документации. Такие программы, как « 1 С: Бухгалтерия» или «Trade House - Бухгалтерия» значительно упрощает эту работу с помощью применения компьютерной техники. С помощью средств вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа на компьютерных (машиночитаемых) носителях. При использовании компьютерных систем на предприятии будут создаваться соответствующие машинограммы по счету 58 «Финансовые вложения». В настоящее время итоговые записи оборотов по синтетическим счетам сверяют с денными других регистров, а затем обороты переносят в Главную книгу. Специализированные компьютерные бухгалтерские программы («1С Бухгалтерия» или «Trade House - Бухгалтерия») настроены на автоматическую сверку данных всех создаваемых операций и выявление ошибочных результатов. По государственным ценным бумагам предприятие  ООО «Акгюн» может относить разницу между суммой фактических затрат на их преобретение и номинальной стоимостью в течении срока их обращения равномерно (ежемесячно) на  финансовые результаты предприятия.

3.2. Модификация счета 58 «Финансовые вложения»

 
 

Субсчета, рекомендуемые Планом счетов к счету 58 «Финансовые вло-жения» и используемые ООО «Акгюн», требуют определенных уточнений и дополнений. Использование в хозяйственном обороте счета 58 «Финансовые вложения» в его нынешней редакции без увязки со счетами, на которых формируется первоначальная стоимость объектов долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, не слишком оправданно.

В связи  с этим в хозяйственном учете организации планируется внедрение использования переработанного перечня субсчетов (взамен ныне действующих) к счету 58 «Финансовые вложения», который будет отражать объективную позицию организации в части произведенных ею финансовых инвестиций.

Сопоставление действующего и предлагаемого  перечня счетов

(субсчетов)  по учету финансовых  вложений