Трансформация бухгалтерского баланса России в соответствии с международными стандартами

В результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех  или иных объектов НМА в учете. Например, ПБУ 14/2000 относит к НМА организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НМА, т.к. они напрямую не связаны с получением от них экономических выгод. Несмотря на то, что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует - компания может оказаться, например, убыточной.

В российском системе учёте активы, создаваемые  самим предприятием, такие как  стоимость собственного созданного программного обеспечения, «ноу-хау», исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериальные. Согласно МСФО, активы, создаваемые  самим предприятием, должны удовлетворять  следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом  плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Внутренне  созданные торговые марки вообще не должны признаваться в составе  НМА, так как затраты на них  невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом.

ПБУ 14/2000 относит к НМА деловую репутацию  организации. МСФО 38 различает внутренне  созданную деловую репутацию  и деловую репутацию, возникающую  при объединении компаний. Внутренняя деловая репутация не признается НМА и вообще не отражается в учете  как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может  быть надежно измерена. Деловая репутация  как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация  присоединяет все активы и обязательства  приобретаемой компании, уплачивая  за нее определенную плату. Разница  между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 однозначно требует отражения положительной  деловой репутации в качестве амортизируемого актива, при этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.

Еще один важный вопрос - учет затрат на научно-исследовательские  и опытно-конструкторские работы. Научно-исследовательские работы - оригинальные и запланированные  исследования, проводимые в целях  получения новых научных или  специальных знаний. Опытно-конструкторские  работы - применение результатов научных  исследований или иных знаний при  разработке плана или проекта  производства новых или существенно  усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО, расходы  на научно-исследовательские и опытно-конструкторские  работы необходимо отражать в учете  как расходы того периода, в течение  которого они были понесены, за исключением  тех случаев, когда соблюдаются  следующие условия (в таких случаях  их необходимо учитывать как НМА):

техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;

компания  намерена производить, продавать или  использовать продукт или процесс;

может быть продемонстрировано наличие рынка  для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего  использования, а не для продажи, то его полезность для компании;

существуют  достаточные ресурсы, или их доступность  может быть продемонстрирована, для  завершения проекта, продажи или  использования продукта или процесса;

затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть надёжно оценены.

В российском учете затраты на НИОКР могут  капитализироваться как по ОКР, так  и по НИР в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности  использования или продажи результатов  исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в  квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать  те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под  определение затрат на научно-исследовательские  и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.

Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных  процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или  отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает.

Аналогично  основным средствам, в российском учете  не предусмотрен регулярный анализ НМА  на предмет возможного обесценения (МСФО 36). Также перечень раскрываемой информации в отчетности в МСФО шире, чем в российском учете.

Можно выделить ряд различий при учёте  материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов». ПБУ 5/01 предписывает оценивать  МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода  материально-производственные запасы должны переоцениваться. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться  по наименьшей из двух величин: себестоимости  и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу (что  не предусмотрено ПБУ). Себестоимость  материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам и МБП) по российскому законодательству может производиться следующими способами:

по себестоимости  каждой единицы;

по средней  себестоимости;

по себестоимости  первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

по себестоимости  последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В отличие  от России, в международной практике предусмотрено 3 метода:

Метод ФИФО (основной порядок учета);

Метод средневзвешенной (основной порядок учета);

Метод ЛИФО (допустимый альтернативный порядок  учета).

Метод ЛИФО будет в ближайшем времени  отменен в рамках проекта КМСФО  по улучшению качества стандартов.

Инвестиции  могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:

по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);

по переоценённой  стоимости;

по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

Есть  различия в подходе к созданию резерва по сомнительной дебиторской  задолженности. При создании резерва  российские предприятия в основном руководствуются статьей 266 Налогового кодекса, в результате чего данный подход страдает формализмом. Российские стандарты  бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности. МСФО допускают возможность создания общего резерва на всю дебиторскую  задолженность, например, как процент  от нетто - реализации.

Отчет о прибылях и убытках

Международные стандарты учета предписывают следовать  принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде  ожидаемого получения дохода, а в  российской системе учета затраты  отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся  в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления  информации или ее извлечения, находится  в противоречии с положением о  необходимости наличия достаточной  документации для отражения операции. Самый распространенный пример несоответствия - многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может  выписываться через 2-3 недели после  даты отгрузки.

Еще одним  различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах  и отчетом о прибылях и убытках  формата МСФО является отражение  амортизации и расходов по оплате труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя  метод «по назначению затрат», то они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию  и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу.

Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной  продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем  случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы  на содержание аппарата управления, вспомогательных  служб) не рассматриваются как непосредственно  связанные с приобретением и  производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и  общехозяйственные расходы могут  включаться в состав себестоимости  реализованной продукции, если это  предусмотрено учетной политикой.

Отдельно  следует обратить внимание на отражение  налогов, кроме налога на прибыль, в  отчете о прибылях и убытках. В  России эти налоги обычно включаются в разные строки. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки  отдельно, пошлины могут также  показываться в составе выручки, если это предусмотрено учетной  политикой.

Большой теоретический и практический интерес  вызывает учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно  более важную роль, нежели в международных  масштабах. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости  товары или услуги, такая сделка не признается реализацией.

В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто.

Отчет о движении денежных средств

Отчет о прибылях и убытках в международной  практике готовится по МСФО «Отчеты  о движении денежных средств», в  России - в соответствии с Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н «О методологических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации». Отчет о движении денежных средств обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить эти показатели, а также понять изменения в чистых активах компании, ее финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время и плотность денежных потоков в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов. Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки компаний.

В соответствии с МСФО «Отчеты о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. К  денежным эквивалентам относятся краткосрочные  и высоколиквидные инвестиции, свободно обратимые в заранее известную  сумму денежных средств с незначительным риском колебаний стоимости. Инвестиции, признаваемые эквивалентами денежных средств, держат на балансе не столько  для получения инвестиционного  дохода либо контроля над деятельностью  объекта инвестиций, сколько для  обеспечения исполнения краткосрочных  обязательств. Это своего рода прием  управления денежными средствами. К  эквивалентам денежных средств относятся  инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. При более  длительных сроках обращения соответствующие  инвестиции обычно не отвечают требованию незначительности риска колебаний  стоимости.

В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится  о денежных средствах, учитываемых  в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные  депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии  ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств.

Существуют  значительные расхождения в методах  подготовки информации - российские правила  предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала года), а МСФО - прямой и косвенный. Косвенный  метод более распространен в  мировой практике как метод составления  отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении  изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих  имущественное и финансовое положение  организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию  и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется  в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. Необходимо отметить, что при подготовке консолидированной  отчетности прямой метод является малоприменимым, т.к. требует больших затрат на получение  необходимой информации по каждому  из консолидируемых предприятий.[16,с.6-8]