Типичные нарушения в учете операций с основными средствами

      Неправильное  формирование инвентарных объектов может привести к необоснованному списанию основных средств, ошибочному исчислению амортизации, занижению налога на имущество и т. д. Правильность формирования инвентарных объектов может быть оценена аудитором путем проверки инвентарных карточек учета основных средств (форма ОС - 6) и актов приемки-передачи основных средств (форма ОС-1). 
 

2.2. Аудит движения основных средств

      Важным  этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Начать эту процедуру необходимо с анализа  видов поступления основных средств  на предприятии. На основании актов  формы ОС-1 устанавливается источник их получения, проверяется правильность формирования первоначальной стоимости.

      Проверка  формирования стоимости основных средств  для целей бухгалтерского учета  осуществляется в соответствии с  требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а для целей налогообложения – в соответствии со ст. 159 и 257 Налогового кодекса РФ.

      Аудитору  необходимо проверить правильность оценки основных средств. Неправильная оценка может не только исказить общую  картину, но и привести к неточному  исчислению амортизации, искажению  сумм исчисляемых налогов, а также к неправильному отражению величины основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

      Первоначальная  стоимость амортизируемого основного  средства определяется как сумма  расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии  с Налоговым кодексом РФ. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

      Аудитор должен убедиться в правильности изменения первоначальной стоимости основных средств, если оно имело место, поскольку необоснованное изменение первоначальной стоимости приведет к искажению суммы амортизации, расходов, прибыли, налога на имущество. При этом следует помнить, что произведенные затраты являются затратами на реконструкцию и модернизацию, если в результате улучшаются, повышаются технико-экономические показатели основного средства (срок полезного использования, мощность, площадь и т.д.).

      Основные  средства принимаются к бухгалтерскому учету в случае их:

-приобретения;

-сооружения  и изготовления;

-внесения  учредителями в счет их вкладов  в уставный (складочный) капитал;

-получения  по договору дарения и иных  случаях безвозмездного получения;

-обмена  на другое имущество и других  поступлений.

      Первоначальная  стоимость основных средств  формируется  из различных расходов и учитывается в составе баланса с использованием счетов: 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

      Расходы по приобретению и доставке оборудования, требующего монтажа, принимаются на баланс по дебету счета 07 «Оборудование к установке».

      Аналитический учет оборудования, оприходованного  на склад по счету 07 «Оборудование  к установке», ведется по местам его хранения по каждому материально  ответственному лицу.

      Оборудование, не требующее монтажа, отражается в  сумме фактических затрат на приобретение на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Предприятие собирает фактические затраты, связанные с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к использованию по дебету счета. [16, 455]

      Первоначальная стоимость складывается в момент принятия объекта в эксплуатацию. Основные средства приходуются по дебету счета 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости, что отражается записью:

      ДТ 01 «Основные средства» 

      КТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».

      В соответствии с планом счетов на счете 01 «Основные средства» обобщается информация о наличии и движении основных средств организации, находящихся  в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. [17, 101]

      Проверка  по счету 01 «Основные средства» предполагает проверку объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (веденных в эксплуатацию).

      Следующим этапом является проверка журнала-ордера с ведомостью по счету 01 «Основные  средства», которая включает проверку по корреспондирующим счетам. При вводе объекта в эксплуатацию анализируется корреспонденция счетов по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». [25, 317]

      При аудиторской проверке поступления  основных средств необходимо обратить внимание на ряд важных моментов. В том случае, если объекты основных средств получены в качестве вклада в уставный капитал, необходимо проверить правильность формирования первоначальной стоимости, в частности включения затрат, связанных с доведением до состояния полезного использования. Одновременно следует проверить те же моменты в налоговом учете. При этом необходимо отметить, что при внесении вклада в уставный капитал неденежным путем в пределах 200 МРОТ, акционеры (участники) согласовывают стоимость, которая будет учтена в счет оплаты акций (долей). Если стоимость вносимого имущества более 200 МРОТ, то оценку должна производить специализированная организация – оценщик. Данные Главной книги в части отражения задолженности учредителя должны подтверждаться учредительным договором или уставными документами организации. [24, 263]

      Если  организация приобрела основные средства за плату, аудитор должен проверить  правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его  включения в первоначальную стоимость объекта в случаях, когда организация не является плательщиком НДС. Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства; используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретается объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок отражения налоговых вычетов по НДС. Особое внимание аудитор должен обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным  в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. [19, 264]

      Организация может бесплатно получить имущество  от разных юридических и физических лиц. В подобных случаях считается, что имущество поступило по договору дарения.

      Однако  в некоторых случаях заключать  договоры дарения запрещено. Статья 575 Гражданского кодекса РФ запрещает  коммерческим организациям дарить друг другу подарки, стоимость которых  превышает 5 МРОТ.

      Оценка  имущества, полученного безвозмездно (по договору дарения), производится исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При получении основного средства безвозмездно необходимо проверить использование субсчета 2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов», который используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации.[17, 105]

      Если  основные средства приобретаются в  комплекте, то в инвентарную карточку должна быть вписана расшифровка (перечень предметов, входящих в комплект), а при покупке за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения.

      Следует помнить, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а учитываются как незавершенные капиталовложения. Объекты основных средств, принятые в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом счете 001. [26, 252]

      При проверке правомерности предъявления налога на добавленную стоимость  следует обратить внимание на положение  главы 21 «Налог на добавленную стоимость» налогового кодекса РФ, в частности:

      - если основные средства приобретены  для эксплуатации в подразделениях непроизводственной сферы (для целей жилищного, социального, медицинского, спортивного и культурного обслуживания членов производственного коллектива), то сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику, не может быть предъявлена к возмещению из бюджета;

      - если существует кредиторская  задолженность по счетам 60 «Расчеты  с поставщиками и  подрядчиками»  и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части поставщиков основных средств, то следует убедиться, что налог на добавленную стоимость в этой части бюджету не предъявлен, т.е. на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» имеется соответствующее дебетовое сальдо.

      Необходимо  проверить правильность оформления транспортных средств в части  отражения затрат, связанных с их постановкой на учет.

      В том случае, если объекты основных средств созданы на самом предприятии, необходимо проверить правильность формирования первоначальной стоимости  объекта, а также учитывать, что  при проверке налога на добавленную стоимость в части строительства хозяйственным способом необходимо четко отслеживать применимое именно в период постановки объекта на учет налоговое законодательство. [24, 265] 

      Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств.

        Выбытие основных средств происходит в следующих ситуациях (п.29 ПБУ 6/01):

- при  списание из-за физического или  морального износа;

- при  реализации объектов;

- при  передаче объекта в виде вклада  в уставный капитал других  организаций;

- при безвозмездной передаче другой организации;

- при  ликвидации в результате аварии, стихийных бедствиях и в других  случаях.

        Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров аналитического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм и др.).

      В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при признании в  бухгалтерском учете сумма поступления  от продажи объекта основных средств отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». [21, 266]

      Аудитор устанавливает наличие отдельного аналитического счета для учета выбытия объектов основных средств 01, субсчет «Выбытие основных средств». Проверка операций по выбытию основных средств осуществляется в рамках данного субсчета. В дебет этого субсчета должна переноситься первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма начисленной амортизации. При проверке корреспонденции счетов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» подтверждается остаточная стоимость выбывающего объекта. [25, 320]

      Анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудиторы должны выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия. Чтобы подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

      При проверке выбытия основных средств  необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства. При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения аудитору необходимо обратить внимание на правильность составления счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж. [19, 265]