Судебно-бухгалтерская экспертиза

                  учетные документы, в которые внесены заведомо ложные сведения о содержании, дате или сумме факта хозяйственной деятельности, являются подложными;

                  подложные документы, которыми оформлены факт хозяйственной деятельности, классифицируют на бестоварные (отражают вымышленные факт хозяйственной деятельности) и товарные (документы, отражающие неправильные сведения о содержании, дате или сумме действительно совершенного факта хозяйственной деятельности).

Выявление недоброкачественных документов дает возможность следователю и суду вскрыть незаконные факты хозяйственной деятельности. Однако в ряде случаев необходимо установить не только подложность, но и бестоварность (безденежность) учетного документа, так как в юридической практике возможны ситуации, когда виновное лицо признает подложность расходного документа, но отрицает его бестоварность. Следовательно, каждый бестоварный (или безденежный) документ является подложным, но не каждый подложный учетный документ может быть признан бестоварным (безденежным). Исключение составляют случаи, когда ложные сведения о содержании факт хозяйственной деятельности внесены в документ по ошибке. В таких случаях эксперт-бухгалтер вправе давать заключение лишь по вопросу о соответствии содержания учетного документа отраженному факт хозяйственной деятельности. Решение вопроса о причинах несоответствия между отраженным фактом хозяйственной деятельности и учетным документом (т.е. ошибка это или подлог) относится к компетенции следователя или суда.

Подложные документы приобщаются к делу в качестве вещественных доказательств. С их помощью определяют не только величину материальных последствий и способы хищений, но и круг лиц, участвующих в преступлениях в сфере экономики.

2.3. Документы бухгалтерского учета как объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

При проведении СБЭ документация занимает особое место, так как является обязательной составляющей при формировании доказательной базы расследуемого экономического преступления. Кроме того, отдельные обстоятельства расследуемого дела могут быть доказаны только при наличии первичной текущей и отчетной учетной документации. Следует отметить, что документация отличается по видам исследуемых объектов.

Проведение СБЭ на основе использования документации опирается на общие методологические подходы по ее применению в экспертных исследованиях, определяющим из которых является принцип непротиворечивости информационных систем.

При проведении экспертных исследований по расследованию экономических преступлений соблюдение принципа непротиворечивости систем информации (учетной, внеучетной, правовой, аналитической и др.) должно постоянно соотноситься с требованиями, предъявляемыми к документальному оформлению конкретных фактов хозяйственной деятельности. Это позволяет выявлять документальные несоответствия в хозяйственной деятельности (текущей, финансовой, инвестиционной) предприятий, под видом которых могут скрываться признаки экономических преступлений (подлоги, уничтожение и подмена документов и др.). Установление взаимосвязи между несоответствия факта хозяйственной деятельности и порядком их отражения на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов является основополагающим.

Способы распознавания дефектных документов разнообразны. Невозможно перечислить все виды злоупотреблений с документами, которые могут применяться отдельными лицами в целях совершения экономического преступления и его сокрытия. Однако имеется ряд формальных признаков, привлекающих внимание следователя, суда и эксперта-бухгалтера к документу, который более тщательно проверяется по существу его содержания. К числу таких признаков относятся:

                  составление документа не в соответствии с установленной формой;

                  незаполнение реквизитов документа - отсутствие номера, даты, наименования организации и т.д.;

                  взаимное несоответствие отдельных реквизитов;

                  недооформление документов - отсутствие подписи должностных лиц; наличие подписей лиц, не имеющих права на их подписывание; отсутствие печати и др.;

                  избыточное оформление документа - наличие нескольких резолюций или разрешительных надписей в таком количестве, которое не требуется при нормальном оформлении документа;

                  отсутствие при документах необходимых приложений;

                  несоответствие приложений документу - сумма сводного документа не соответствует итогу сумм приложенных к нему первичных документов и т.д.;

                  расхождения в содержании нескольких экземпляров одного документа, например в экземпляре расходной накладной, выдаваемой получателю, указывается фактически выданное количество материально-производственных запасов, а в другом экземпляре этой же накладной, но передаваемой в бухгалтерию для их списания, указывается большее количество и т.п.;

                  наличие в документах искаженных подписей или надписей и др.

Ни один из перечисленных признаков сам по себе не свидетельствует о злоупотреблении, но должен привлечь внимание следователя, суда, эксперта-бухгалтера к документу, имеющему такие дефекты. Выявленный дефектный документ подлежит тщательной проверке путем исследования факта хозяйственной деятельности, который им оформлен.

В тех случаях, когда злоупотребления имеют место не только в первичных документах, но и в самом бухгалтерском учете при разносе этих документов в учетные регистры и финансовую отчетность, работа эксперта-бухгалтера значительно усложняется. Это связано с тем, что работники бухгалтерии, участвующие в совершении таких злоупотреблений, допускают преднамеренные ошибки и нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета при составлении проводок, переносе записей в учетные регистры.

Основные признаки таких нарушений:

                  составление бухгалтерских записей, не подтвержденных и необоснованных) данными первичных, текущих или водных документов;

                  соотношение бухгалтерских проводок с корреспонденцией счетов, противоречащих существующим правилам ведения бухгалтерского учета;

                  составление исправительных бухгалтерских проводок (дополнительных и корректирующих проводок) без документальных оснований и действительной необходимости;

                  составление некоторых бухгалтерских проводок, имевших место не в момент обработки учетных документов текущего отчетного месяца, а в следующем периоде;

                  отсутствие записей в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях, журналах учета;

                  наличие искаженных записей;

                  наличие необоснованных и неоговоренных исправлений в учетных регистрах;

                  неправильные подсчеты итогов и перенос их в другие документы;

                  исправление и уничтожение бухгалтерских записей и других данных путем подчисток;

                  открытие и ведение счетов, не предусмотренных Планом счетов и не утвержденных Рабочим планом счетов;

                  одновременное искажение суммы двух бухгалтерских проводок (завышение одной и занижение другой);

                           умышленный разрыв между содержанием бухгалтерских проводок и записями, сделанными на их основе в учетных регистрах; несогласованность в записях одних и тех же фактов хозяйственной деятельности в разных учетных регистрах;

                  отсутствие в делах бухгалтерии учетных регистров и др.

Отчетность, подготовленная и предоставленная с нарушением требований полноты, достоверности и нейтральности, считается искаженной. В этом случае имеет место вуалирование (скрывать, затуманивать) отчетности. Такие ситуации возможны из-за наличия ряда особенностей системы регулирования бухгалтерского учета в стране:

                  несоответствия экономического содержания факта хозяйственной деятельности способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам;

                  наличия у организации "нежесткой" учетной политики;

                  наличия противоречий между нормативными актами.

Однако вуалирование бухгалтерской отчетности необходимо отличать от ее фальсификации (подделывать), которая имеет место в случаях применения законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям правил ведения бухгалтерского учета. Фальсифицированная финансовая отчетность может являться следствием допущенных бухгалтерских ошибок на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в таких случаях признаются неверная денежная оценка объектов учета (статей финансовой отчетности), неправильные формирование итоговых показателей и их группировка в отчетных формах, распределение доходов и расходов по отчетным периодам и т.д.

Целью исследования документов при проведении СБЭ является обнаружение несоответствий факторов, проявляющихся в форме специфических документальных несоответствий.

При проведении СБЭ для выявления каждого вида несоответствий используются конкретные группы приемов исследования документальных данных.

Так, при исследовании содержания отдельного учетного документа эксперт-бухгалтер вправе применить:

                  формальную проверку;

                  нормативную проверку;

                  арифметическую проверку.

При выявлении противоречий между содержанием нескольких учетных документов, отражающих взаимосвязанные факты хозяйственной деятельности, применимы:

      встречные проверки;

      метод взаимного контроля.

Методы проверки документов, отображающих однородные факты хозяйственной деятельности, включают:

                  восстановление учетных записей по документам;

                  хронологический анализ;

                  сравнительный анализ.

При исследовании документов бухгалтерского учета в случае необходимости могут быть использованы и другие методические приемы проверки. К ним можно отнести:

                  инвентаризацию;

                  проверку фактического состояния активов организации, отраженных в документах;

                  контрольные обмеры фактически выполненных объемов работ или оказанных услуг;

                  проведение контрольных действий, в том числе контрольный запуск сырья в производство, контрольные закупки;

                  лабораторный анализ качества сырья, материалов, готовой продукции;

                  получение письменных справок от различных контрагентов по вопросу содержания документа;

                  получение письменных объяснений от лиц, подписавших исследуемый документ или принимавших участие в отраженных в документах ФХД;

                  наблюдение;

                  эксперимент;

                  аналитические тесты и др.

2.4. Другие материалы дела, использование которых связано с исследованием хозяйственных операций, отраженных в документах бухгалтерского учета

При производстве СБЭ исследуются не только документы бухгалтерского учета, но и другие материалы дела, содержащие исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы. В их состав включают вещественные доказательства, протоколы следственных и судебных действий, протоколы допросов свидетелей, потерпевших, эксперта-бухгалтера, акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства, заключения аудиторских проверок, акты проверок, осуществляемых службой внутреннего контроля. Объекты СБЭ могут содержаться в документах до следственной проверки, приобщенных к делу. Это акты или протоколы осмотра, акты изъятия документов или других вещественных доказательств.

Следует иметь в виду, что все документы, исследуемые экспертом-бухгалтером, передаются ему только после проверки их на относимость, допустимость, достаточность и достоверность.

Относимость и допустимость означает следующее: относятся ли сведения о факте совершения операции к деянию организации либо физического лица, ответственного за его совершение; соответствует ли период совершения факта хозяйственной деятельности периоду исследования.

Достаточность означает наличие необходимого количества документов, содержащих сведения о свершившихся фактах хозяйственной деятельности за проверяемый период либо часть его для проведения исследования с целью ответа на поставленный вопрос.

Достоверность означает соответствие или несоответствие сведений о совершенных фактах хозяйственной деятельности данным, отраженным в соответствующих записях первичного, текущего учета, финансовой отчетности.

Относимость, допустимость, достаточность и достоверность исходных данных, содержащихся в других материалах дела и относящихся к предмету экспертизы, устанавливаются следственными действиями (допросами).

Объекты исследования СБЭ могут содержаться только в приобщенных к уголовному делу доказательствах, перечень которых дан в статьях Уголовно-процессуального кодекса РФ.

В случае сомнений при использовании документов, содержащих объекты исследования, эксперт-бухгалтер вправе поставить перед следователем вопрос о допросе участников, принимавших участие в каких-либо проверках по рассматриваемому делу или составлении протоколов изъятия, и ссылаться на показания свидетелей в своем заключении. При этом эксперт-бухгалтер в ходе исследования не дублирует показания свидетелей, потерпевших, а отбирает из них исходные данные, относящиеся к предмету СБЭ.

При использовании в качестве объектов исследования сведений черновых записей (книги, тетради, журналы, магнитные носители информации и др.) и содержащих информацию о фактических операциях с денежными средствами, материальными активами, фактами купли-продажи товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг, вывод эксперта-бухгалтера будет носить вероятностный характер. В таких случаях в экспертном заключении дается два вывода: однозначный - по официальным документам и вероятностный - с учетом данных, содержащихся в записях оперативного (чернового) учета и протокола следственных действий.

Если в уголовном деле имеются копии (ксерокопии) документов, приобщенные в качестве доказательств, то такие документы исследуются экспертом-бухгалтером только после проверки их доказательной силы другими видами экспертиз или следственными действиями. В этом случае также дается вероятностный вывод.