Судебно-бухгалтерская экспертиза

В процессе повседневной работы в организации формируют документы, содержание которых отражает различные стороны текущей (коммерческой), финансовой и инвестиционной деятельности.

Первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Постановлением Правительства РФ от 08.07.97 № 835 "О первичных учетных документах" установлено, что Госкомстат России по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждает альбомы унифицированных форм первичной учетной документации. Порядок применения унифицированных форм закреплен постановлением Госкомстата России от 24.03.99 № 20.

При необходимости организация может вносить дополнительные реквизиты в унифицированные формы первичной учетной документации, за исключением форм по учету фактов хозяйственной деятельности по кассе, расчетным, валютным и прочим счетам в банке. Но при этом все реквизиты утвержденных форм первичной учетной документации остаются без изменения. Следует заметить, что удаление отдельных реквизитов не допускается, а вносимые изменения в них оформляются соответствующим организационно-распорядительным документом по организации. Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться. При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации. Если форма первичных документов не предусмотрена в этих альбомах, применяемые организацией формы документов должны быть утверждены приказом руководителя и отражены в приложениях учетной политики.

В соответствии со ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" применяемые первичные документы содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа ; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции: измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Следует заметить, что с применением (неприменением) организацией унифицированных форм первичных учетных документов связана возможность признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными актами соответствующих органов исполнительной власти. Им в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются факты хозяйственной деятельности. Это означает, что документы, оформленные ненадлежащим образом, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету.

Первичные учетные документы составляются, как правило, в момент совершения факта хозяйственной деятельности или сразу после его окончания. Согласно утвержденному графику документооборота оформляется документ в нескольких экземплярах, а свободные строки прочеркиваются.

Каждый первичный документ отражает один совершенный факт хозяйственной деятельности. Документы должны составляться четко, разборчиво с помощью ручной записи, с применением пишущей машинки или средств вычислительной техники.

Ответственность за своевременность составления и доброкачественность документов, передачу их в установленные сроки для отражения данных в бухгалтерском и налоговом учете, достоверность содержащихся в них сведений несут лица, заполнившие и подписавшие эти документы.

В соответствии с п.3 ст.9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. При этом документы, которыми оформляются факт хозяйственной деятельности с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченным ими на то лицом. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

2.2.  Характеристика и классификация документов

В основе группировки и систематизации документов - их классификация. Выделяют следующие классификационные группировки документов по:

                           назначению (распорядительные, исполнительные (оправдательные), комбинированные, учетного оформления);

                  содержанию факта хозяйственной деятельности (материальные, денежные, расчетные и др.);

                  способу отражения (первичные, сводные);

                  порядку использования (разовые, накопительные);

                  месту составления (внутренние, внешние);

                  способу заполнения (вручную, при помощи средств вычислительной техники).

Возможны и другие группировки документов, определяемые организационной структурой предприятия, отраслевой спецификой производства, режимом работы и др.

Распорядительными являются документы, которые содержат приказ, указание или разрешение' на совершение какого-либо факта хозяйственной деятельности (приказ о направлении сотрудника в командировку, о выдаче ему денежных средств под отчет; приказы об учетной политике, о проведении инвентаризации и составе комиссии, предоставлении отпуска, переводе работника на другую работу, доверенность и др).

Оправдательными (исполнительными) документами оформляются уже совершенные факты хозяйственной деятельности (инвентаризационные описи, различные акты); они служат основанием для отражения таких фактов на счетах бухгалтерского учета.

Большая часть бухгалтерских документов является комбинированными. Они содержат в себе распоряжение и одновременно оформляют уже совершившийся акт (приходные и расходные кассовые ордера; платежные ведомости на отпуск материалов и др.).

Документы учетного оформления составляются для нужд бухгалтерии и отражают процесс формирования какого-либо обобщающего показателя (листки-расшифровки по счетам, расчет отгруженной продукции, различных видов налогов, амортизации и др.).

В состав материальных включают бухгалтерские документы, которыми оформляют факт хозяйственной деятельности по движению материально-производственных запасов (материалов, топлива, запасных частей, готовой продукции и др.).

Денежные документы (кассовые, банковские) служат основанием для оформления факта хозяйственной деятельности с наличными (приходные и расходные кассовые ордера) и безналичными денежными средствами организации (чеки, платежные поручения, банковские карты).

Расчетные документы составляют значительную часть всех бухгалтерских документов. Ими оформляют расчетные взаимоотношения организации со своими контрагентами по возникающим обязательствам и их исполнению (счета-фактуры, платежные поручения, различные виды договоров).

Порядок отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском документе очень важен, так как их содержание является основанием составления учетных регистров. Первичный документ (единичный) является носителем информации об одном факте хозяйственной деятельности и может быть применим для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Сводный документ представляет собой совокупность (группировку по какому-либо признаку) однородных (однотипных) фактов хозяйственной деятельности за определенный промежуток времени и составляется на основании первичных (единичных) документов (ведомость инвентаризационная, платежная, отгрузки продукции и др.).

Классификационный признак по месту составления документов выделяет внутренние документы, составляемые в организации и имеющие юридическую силу только на ее территории. Внешние документы поступают в организацию от других юридических и физических лиц, прочих контрагентов.

Техника оформления (составления) учетных документов зависит от степени оснащенности бухгалтерской службы организации, его производственных и структурных подразделений вычислительной техникой.

Все бухгалтерские документы по признаку соблюдения правил их составления классифицируют на доброкачественные и недоброкачественные.

Доброкачественный документ должен отвечать трем требованиям с позиций правового регулирования:

                  формальному требованию;

                  требованию законности;

                  требованию действительности.

Соблюдение формального требования заключается в том, что каждый бухгалтерский документ должен быть составлен по установленной форме и иметь необходимые реквизиты.

Требование действительности будет соблюдено в том случае, если содержание бухгалтерского документа действительно отражает совершенный факт хозяйственной деятельности. Такой документ может быть приобщен к расследуемому делу как вещественное доказательство в случае противоположного действия.

Документы, не отвечающие хотя бы одному из требований, являются недоброкачественными. Их признаки:

1)     в неправильном оформлении и составлении бухгалтерских документов. Здесь возможно: использование бланков неустановленной формы, незаполнение всех установленных обязательных реквизитов или заполнение лишних, а также ненадлежащих реквизитов;

2)     в оформлении документов, отражающих незаконные по своему содержанию факты хозяйственной деятельности. Исследование документов этой группы может установить грубое нарушение правил бухгалтерского учета. Наиболее часто нарушения имеют вид:

                           полного или частичного неотражения текущей, финансовой или инвестиционной деятельности средствами учета. Это могут быть неуставные виды деятельности, занижение налогооблагаемой базы, сокрытие дохода, полученного при осуществлении незаконной предпринимательской деятельности, и т.д.;

                   отражения вымышленной деятельности хозяйствующего субъекта;

                   искажения объектов бухгалтерского учета. Чаще всего эти нарушения могут быть установлены при исследовании документов, отражающих расчетные отношения между контрагентами (расчеты, наличными денежными средствами сверх предельно допустимой величины могут быть отражены как товарообменные факты хозяйственной деятельности).

Бухгалтерские документы этой группы не могут быть признаны как полноценные даже в тех случаях, когда они правильно оформлены и отражают действительно совершенные факты хозяйственной деятельности;

3)                          в оформлении документов, не соответствующих по своему содержанию фактически выполненным фактам хозяйственной деятельности. Недоброкачественные документы третьей группы, которые по существу отраженных в них фактах хозяйственной деятельности являются подложными, могут быть классифицированы по двум признакам:

                  фальсифицированные документы (материальный подлог);

                  документы, содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог).

К фальсифицированным относятся также документы, в которых имеются подчистки, записи задним числом и другие искажения (например, чек с поддельной печатью, документы с разрешительной надписью, датированной задним числом, и др.). Следовательно, в данном случае фальсификации подвергается сам документ. Это может быть обнаружено только соответствующей криминалистической экспертизой, но не бухгалтерской.

К подложным относятся и те документы, которые, будучи правильно оформленными, содержат в себе заведомо ложные сведения о характере, объеме и подробностях совершенного факта хозяйственной деятельности. Такие документы могут быть подразделены на бестоварные и безденежные (полностью или частично).

Бестоварными называют документы, которыми оформлено движение каких-либо внеоборотных активов или материально-производственных запасов (расход или поступление), в то время как они похищены или остались без движения (например, есть счета-фактуры на отгруженные товары, а фактически они похищены). Безденежные документы - документы, которыми оформлены не имевшие места в действительности факта хозяйственной деятельности с денежными средствами (например, счет частного лица за "якобы выполненную им работу", представленный при авансовом отчете, в то время как в действительности работа не выполнялась, деньги не были выплачены, а присвоены авансодержателем). Иногда на одном и том же документе имеются следы обоих видов подлога (например, имеется расходная накладная на отпуск сырья со склада в цех (производственный участок для выполнения работ, оказания услуг), содержащая подложные подписи должностных лиц, однако сырье по ней в действительности не отпускалось, и накладная составлены для списания похищенного сырья).

При решении вопроса о подлинности или подложности исследуемого документа необходимо учитывать:

                  полноценные учетные документы, отвечающие всем перечисленным ранее требованиям, всегда являются подлинными;

                  неправильно оформленные документы могут быть как подлинными, так и подложными в зависимости от результатов их проверки по существу;

                  учетные документы, отражающие незаконные, но действительно совершенные факт хозяйственной деятельности, также являются подлинными;

                  учетные документы, отражающие факт хозяйственной деятельности, которые в действительности не совершались (бестоварные или безденежные), всегда являются подложными;