Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в современных условиях на примере ОАО «ЗЭиМ»

     Для учета затрат вспомогательных производств  и исчисления себестоимости продукции  применяется счет 23 «Вспомогательное производство». Этот счет по своему содержанию является активным, калькуляционным. Аналитический учет расходов вспомогательных производств ведется в ведомости №12 по каждому цеху (виду производств). Затраты вспомогательных учитывают по следующей номенклатуре статей: основные материалы, вспомогательные материалы, топливо энергетическое и технологическое, электроэнергия, пар и вода для производственных целей, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы (в доле, приходящейся на продукцию, реализованную на сторону).

     Прямые  расходы учитываются по дебету счета 23 по видам продукции (услуг) и статьям расходов. Общепроизводственные расходы разрешается учитывать также по дебету счета 23, а при необходимости – отдельно на счете 25 «Общепроизводственные расходы». В последнем случае по окончании месяца их распределяют по видам продукции соответствующего вспомогательного производства и списывают с кредита счета 25 на дебет счета 23.

     В простых вспомогательных производствах, вырабатывающих однородную продукцию, учет затрат осуществляется, как правило, на основе однопередельного метода, аналитический учет затрат в цехах данной группы ведется только по статьям расходов, без подразделений по видам изделий, поскольку вырабатывается только один вид продукции. Все затраты этих производств за отчетный месяц относятся на выпущенную продукцию, а себестоимость единицы продукции определяется путем деления всех затрат на количество выработанной продукции.

     В сложных вспомогательных производствах, вырабатывающих разнородную продукцию, единая натуральная или калькуляционная  единица отсутствует, поэтому применяются позаказный или позаказно-нормативный методы учета затрат.

     Для правильного определения себестоимости  продукции, работ и услуг вспомогательных  производств большое значение имеет  точное определение размеров незавершенного производства. Его оценивают двумя способами: по фактической себестоимости или расчетным путем.

     При первом способе подсчитываются затраты, относящиеся к отдельным заказам  на ремонтные работы либо к изготовлению продукции. Материальные и трудовые затраты находят прямым путем. Общепроизводственные расходы относят на незавершенное производство расчетным путем.

     При втором способе по данным инвентаризации определяют количество объектов незавершенного производства и степень их готовности в нормо-часах. Подсчитав количество нормо-часов и зная плановую себестоимость одного нормо-часа, находят затраты на оплату труда в незавершенном производстве. Стоимость материалов определяют по данным нормативных калькуляций, а общехозяйственные расходы в процентном отношении к заработной плате.

     Фактическая себестоимость продукции, работ и услуг в сложных вспомогательных производствах определяется по каждому аналитическому счету (заказу), объекту учета. Для этого к остатку незавершенного производства по каждому аналитическому счету прибавляют затраты, учтенные за месяц, и вычитают незавершенное производство на конец месяца. Разница составит фактическую себестоимость выпущенной продукции, работ, услуг.

     Определение фактической себестоимости услуг вспомогательных производств связано с оценкой взаимопотребляемых (встречных) услуг. Например, электроцех вырабатывает электроэнергию для ремонтного цеха и получает от него услуги по ремонту оборудования. В целях упрощения учета затрат вспомогательных производств принято оценивать встречные услуги вспомогательных производств по плановой себестоимости отчетного месяца или по фактической себестоимости прошлого месяца.

     После завершения отчетного месяца по дебету счета 23 обобщаются все затраты вспомогательного цеха, определяется фактическая себестоимость  выработанной им продукции и производится списание затрат с кредита счета 23 на дебет счетов потребителей услуг: 25 «Общепроизводственные расходы» (по потребителям), 26 «Общехозяйственные расходы» (потребленные общехозяйственными службами), 90-2 «Продажи» (стоимость продукции реализованной на сторону). При списании на счета потребителей продукция и услуги вспомогательных производств оцениваются по фактической цеховой себестоимости, а отпущенным другим предприятиям, своему капитальному строительству, непромышленным производствам и хозяйствам – по фактической производственной себестоимости, включая долю общехозяйственных расходов.

      Рассмотрим  порядок калькулирования себестоимости  вспомогательных производств и  оценки незавершенного производства.  
 

4. Порядок калькулирования  себестоимости вспомогательных производств и оценки незавершенного производства

      По  аналогии с основным производством  к прямым бухгалтерским расходам вспомогательного производства относятся  те расходы, которые можно прямо  отнести к производству конкретной единицы продукции либо виду услуг вспомогательного производства. Состав прямых расходов любого вспомогательного производства зависит от технологии, организации производства и применяемого метода учета затрат.

      Косвенные расходы, связанные с управлением  и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Как отмечено в Инструкции по применению Плана счетов, при возможности и целесообразности расходы по обслуживанию вспомогательного производства могут учитываться непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства» (без предварительного накапливания на счете 25 «Общепроизводственные расходы»), особенно в тех случаях, когда вспомогательное производство использует автономные средства производства и персонал, позволяющие однозначно определить состав прямых и косвенных расходов производимой вспомогательной продукции (услуг).

      Кроме того, особенностью определения себестоимости  вспомогательных производств большого предприятия является наличие взаимных (встречных) услуг. Например, котельная поставляет тепло не только в основные, но и во вспомогательные цеха предприятия, в том числе в транспортный цех. В свою очередь, транспортный цех может оказывать транспортные услуги котельной.

      Себестоимость взаимных услуг можно рассчитать достаточно точно, если применить серьезный  математический аппарат. Однако на практике, как правило, используют методы калькуляции, достаточные для получения результатов  управленческого анализа и не приводящие к существенным ошибкам в оценке себестоимости товаров, услуг вспомогательных производств.

      В любом случае правила калькуляции  бухгалтерской себестоимости на каждом предприятии должны опираться  на экономический смысл и разумные управленческие цели.

      Заметим, что принципы калькуляции себестоимости  не являются предметом настоящего исследования, поэтому для выработки правил признания расходов для целей  налогового учета рассмотрим типовые  примеры формирования себестоимости  продукции и услуг наиболее часто встречающихся вспомогательных производств.

      В отдельных специализированных изданиях содержится мнение о том, что общехозяйственные  расходы при формировании бухгалтерской  себестоимости услуг вспомогательного производства должны включаться как в себестоимость услуг, реализуемых на сторону, так и в себестоимость услуг, предоставляемых подразделением внутри предприятия. В ином случае, по мнению авторов этого вывода, нарушается требование п.7 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

      Пунктом 7 ПБУ 5/01 определено, что фактическая  себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой  организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с  производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов должны осуществляться организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

      Способ  распределения общехозяйственных  расходов определяется исходя из учетной политики организации в части формирования себестоимости готовой продукции. Если организация для целей бухгалтерского учета формирует полную себестоимость продукции, то представленные в цитируемых изданиях выводы верны. Если же учет организован на основании производственной (нормативной) себестоимости, общехозяйственные расходы следует учитывать только в себестоимости услуг вспомогательных производств, реализованных на сторону.

      Порядок формирования бухгалтерской себестоимости готовой продукции вспомогательного производства аналогичен порядку формирования себестоимости продукции основного производства.

      Учитывая  обособленность цеха по производству запчастей, для учета общецеховых  затрат применяется счет 23 «Вспомогательные производства», а не 25 «Общепроизводственные расходы».

     Расходы, связанные с деятельностью вспомогательных  и подсобных производств, обслуживающих  основное производство (например, транспортного  отдела, цеха по изготовлению запасных частей и т.п.), учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства».

     Производственные  расходы по способу отнесения  их на себестоимость продукции делятся  на прямые и косвенные.

     Прямыми считают расходы, непосредственно  связанные с деятельностью вспомогательного производства (заработная плата рабочих вспомогательного производства; стоимость материалов, израсходованных вспомогательным производством; амортизационные отчисления по оборудованию вспомогательного производства и т.п.).

     Прямые  расходы, связанные с деятельностью  вспомогательного производства, отразите так:

     Дебет 23

     Кредит 02 (05, 10, 21, 60, 76, 70, 69, 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»)

     - отражена сумма прямых расходов  вспомогательного производства.

     Косвенные расходы связаны с управлением  и обслуживанием вспомогательного производства (заработная плата административного персонала, расходы на содержание основных средств общехозяйственного и общепроизводственного назначения и т.п.).

     Косвенные расходы учитывайте по дебету счетов 25 и 26. Затем долю косвенных расходов, относящуюся к работе вспомогательного производства, списывают так:

     Дебет 23 Кредит 25 (26)

     - доля общепроизводственных (общехозяйственных)  расходов включена в затраты  по содержанию вспомогательного  производства.

     Подробнее об учете косвенных расходов смотрите раздел «Затраты на производство» подраздел «Расходы на управление производством».

     Вспомогательное производство может выполнять работы (оказывать услуги) для нужд:

     основного производства или обслуживающего производства (хозяйства);

     сторонних организаций.

     Зачастую  определить, какие именно расходы вспомогательного производства относятся к деятельности основного или обслуживающего производства, невозможно. Поэтому распределить такие расходы вы должны пропорционально какому-либо показателю (например, сумме прямых затрат).

     Порядок распределения расходов вспомогательного производства должен быть закреплен в учетной политике организации.

     Как списать расходы вспомогательного производства, покажет пример.

     На  балансе ОАО «ЗЭиМ» числятся вспомогательное (котельная) и обслуживающее производства.

     За  апрель 2004 года прямые расходы основного и обслуживающего производств составили 205 000 руб., в том числе:

     расходы основного производства по производству готовой продукции - 170 000 руб.;

     расходы обслуживающего производства - 35 000 руб.

     Расходы вспомогательного производства по обеспечению организации теплом составили 70 000 руб.

     Бухгалтер должен сделать проводки:

     Дебет 20 Кредит 10 (70, 68 субсчет «Расчеты по ЕСН», 69 ...)

     - 170 000 руб. - учтены затраты основного  производства;