Содержание и порядок составления формы № 3 "Отчета об изменениях капитала"

IV. Резервы  предстоящих расходов.

Резервы предстоящих расходов относятся  к скрытым резервам для поддержания  собственного капитала. Они возникают  не за счет чистой прибыли, а за счет правил списания отдельных расходов в бухгалтерском учете.

     Резервы предстоящих расходов могут возникать  в результате принятой в организации  учетной политики.

Для покрытия затрат, предстоящих в будущем, организации  вправе создавать, в частности, следующие  резервы:

- на  предстоящую оплату отпусков  работникам;

- на  ежегодную выплату вознаграждения  за выслугу лет;

- на  подготовительные работы в связи  с сезонным характером их производства;

- на  ремонт основных средств.

Сумма резерва учитывается по кредиту  счета 96 "Резервы предстоящих  расходов".

В графе 3 показывается остаток резерва на 1 января 2009 г. (кредитовое сальдо счета 96).

В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2009 г. (то есть оборот по кредиту счета 96).

В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная  в 2009 г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счета 96).

В графе 6 показывается кредитовое сальдо счета 96 по состоянию на 1 января 2009 г.

     В составе формы N 3 представлены Справки. В справочной части показывается движение чистых активов (строка 200).

     При расчете стоимости чистых активов  в состав прочих внеоборотных активов  включаются отложенные налоговые активы, в составе прочих долгосрочных обязательств учитывается величина отложенных налоговых  обязательств. Оценка стоимости чистых активов должна производиться акционерными обществами ежеквартально и в  конце года. Информация о стоимости  чистых активов раскрывается в промежуточной  и годовой бухгалтерской отчетности.

     Порядок расчета чистых активов утвержден  совместным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. Согласно ГК, Закону об акционерных  обществах, Закону об обществах с  ограниченной ответственностью АО и  ООО должны периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя  его с размером уставного капитала. Если стоимость чистых активов становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Информация  о характере и величине бюджетных  средств, признанных в бухгалтерском  учете в отчетном году также подлежит отражению в форме N 3 в разделе «Справки». Далее покажем на примере, как отражается движение средств целевого финансирования в бухгалтерской отчетности организации за 2009 г.

На балансе  организации на начало отчетного  года учитывались средства целевого финансирования в сумме 4 600 000 руб., в  том числе остаток средств  субвенций и субсидий, полученных в предыдущем году, - 1 600 000 руб. (1 000 000 руб. и 600 000 руб. соответственно); средства, полученные организацией (заказчиком-застройщиком) от инвесторов на строительство объектов, - 3 000 000 руб. В течение года (в феврале) один объект сдан инвесторам, от инвесторов получено 3 500 000 руб., а средства субвенций и субсидий использованы по целевому назначению. Кроме того, получена еще одна субсидия на финансирование текущих расходов (на приобретение строительных материалов) в сумме 800 000 руб., которая до конца года не использована.

     Средства  инвесторов распределяются по строящимся объектам следующим образом (табл. 4). 

Таблица 4

Распределение средств инвесторов

 

В прошлом  году организацией из бюджета получены субвенции в сумме 2 200 000 руб. на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы; и субсидии в сумме 1 800 000 руб. на финансирование текущих расходов. Согласно бюджетной росписи эти  средства должны использоваться следующим  образом (табл. 5). 

Таблица 5

Назначение  средств целевого финансирования

 

Информация  о наличии и движении средств  целевого финансирования отражается в  следующих формах бухгалтерской  отчетности:

- в Бухгалтерском  балансе (форма N 1);

- в Отчете  об изменениях капитала (форма  N 3);

     - в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

     Сведения  о наличии на начало и конец  отчетного периода отдельных  видов кредиторской задолженности, а также информация о характере  и величине бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году, подлежат отражению в формах N 3 и N 5.

     Данные  о средствах, полученных из бюджета  за отчетный и предыдущий годы, в Отчете об изменении капитала (форме N 3) указываются в Справке в графах 3 и 4 столбца "Из бюджета" с разделением на средства, полученные на финансирование текущих расходов организации, и на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы. Так, сумма полученной в истекшем году субсидии (800 000 руб.) формирует показатель строки 210 "2) Получено на: расходы по обычным видам деятельности - всего" графы 3 , а сумма полученных в предыдущем году бюджетных средств (2 200 000 руб. + 1 800 000 руб. = 3 000 000 руб.) отражается в соответствии с целевым назначением по строке "2) Получено на:" (в графе 4 по строкам 210 и 220 "капитальные вложения во внеоборотные активы"). При заполнении указанных строк Справки используются аналитические данные о кредитовых оборотах по счету 86 за отчетный и предыдущий год.

     Статьи  Бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности, которые  в соответствии с положениями  по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию  и по которым отсутствуют числовые значения активов и обязательств, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных  самостоятельно).

В рассматриваемой  ситуации фрагмент формы N 3 будет выглядеть  следующим образом (табл. 6). 

Таблица 6

Фрагмент  формы N 3 «Отчет об изменениях капитала»

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1.5.Изменения, вводимые в заполнение формы № 3«Отчет об изменениях капитала» с 2011 года. 

     Наряду  с отчетом о движении денежных средств отчет об изменениях капитала характеризует изменение финансового  положения организации за период. Известно, что в отчете об изменениях капитала по горизонтали отображается структура капитала, а по вертикали - операции с капиталом. С отчетности 2011 г. в эту форму внесены следующие  изменения, которые могут существенно  повлиять на интерпретацию находящейся  в ней информации и на анализ всех операций с собственным капиталом  организации:

- по горизонтали - в структуру  капитала в соответствии с  Планом счетов введена графа  "Собственные акции, выкупленные  у акционеров";

- по вертикали - из состава операций  с 2011 г. исключены:

- строка "Изменения в учетной  политике", которые в соответствии  с действующими правилами должны  проводиться за счет нераспределенной  прибыли;

- строка "Результат от переоценки  объектов основных средств";

- строка "Результат от пересчета  иностранных валют". По этой  строке в соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому  учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина  России от 27.11.2006 N 154н, отражается  курсовая разница, связанная с  расчетами с учредителями по  вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации,  подлежит зачислению в добавочный  капитал этой организации;

- строка "Отчисления в резервный  фонд", которые производятся из  чистой прибыли.

     В перечень операций с капиталом с 2011 г. вводятся следующие изменения:

- вместо строки "Изменения в  учетной политике", которые в  соответствии с действующими  правилами должны проводиться  за счет нераспределенной прибыли,  вводится разд. 2 "Корректировки  в связи с изменением учетной  политики и исправлением ошибок". В соответствии с п. 9 Положения  по бухгалтерскому учету "Исправление  ошибок в бухгалтерском учете  и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного  Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, существенная ошибка предшествующего  отчетного года, выявленная после  утверждения бухгалтерской отчетности  за этот год, исправляется записями  по соответствующим счетам бухгалтерского  учета в текущем отчетном периоде.  При этом корреспондирующим счетом  в записях является счет учета  нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка).

     В разд. 2 "Корректировки в связи  с изменением учетной политики и  исправлением ошибок" изменение  капитала предполагается за счет чистой прибыли и "иных факторов". Вопросы  возникают не только по поводу очевидного противоречия между этим разделом отчета и приведенным фрагментом из ПБУ 22/2010, но также и по поводу увязки разд. 2 и 1 отчета об изменениях капитала, поскольку в заголовке табл. 2 раздела указан год, предшествующий предыдущему, и предыдущий год. Информация об исправлении ошибок отчетного года в разд. 2 формы N 3 не предусмотрена;

- вместо строки "Результат от  переоценки объектов основных  средств" вводится строка "Переоценка  имущества". Это требует уточнения  термина "имущество". В условиях  реформирования российского бухгалтерского  учета в соответствии с МСФО  баланс формируют активы, обязательства  и капитал. Между терминами  "активы" и "имущество"  существует прямая связь, но  это несколько разные понятия,  и они не являются синонимами. Этот вопрос также нуждается  в уточнении. Кроме того, разница  в данном случае усматривается  в связи с тем, что основные  средства - это не все активы, а  только часть долгосрочных активов.  Возникает вопрос, результаты переоценки  каких активов, кроме основных  средств, могут отражаться в  капитале;

- в состав операций с капиталом,  которые приводят к его увеличению  или уменьшению, введены следующие  строки:

- "Доходы, относящиеся непосредственно  на увеличение капитала";

- "Расходы, относящиеся непосредственно  на уменьшение капитала".

     Необходимо  конкретно указать, какие виды доходов  и расходов могут относиться непосредственно  к увеличению и уменьшению капитала. В Плане счетов, а также в  Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы  организации" ПБУ 10/99, утвержденных Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н, такая информация отсутствует.

     В состав операций с капиталом введена  строка "Изменение добавочного  капитала". Необходимы разъяснения  относительно правил заполнения информации по этой строке с учетом того, что  добавочный капитал:

- может увеличиваться в случае  получения доходов, относящихся  непосредственно к увеличению  капитала;