Содержание и порядок составления формы № 3 "Отчета об изменениях капитала"

     В российских нормативных документах отсутствует определение капитала. В отечественной практике его  стоимость может значительно  отличаться от стоимости, исчисляемой по регламентациям МСФО 1. Это вызвано в первую очередь существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в оплату акций, выкупленных собственных акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и международными учетными стандартами. Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО. Таким образом, обе составляющие капитала - и вклад собственников, и прибыль в отчетности, составленной по российским стандартам, - отличаются от соответствующих составляющих в отчетности, составленной по МСФО.

     Включение в состав годовой отчетности в  Российской Федерации отчета, отражающего  изменения капитала, является позитивным результатом реформирования российского  бухгалтерского учета, поскольку до 1997 г. данная форма отсутствовала в составе отчетности, хотя информация об изменениях в капитале отражалась в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Форма отчета об изменениях капитала претерпела значительные изменения на основании Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н (в ред. Минфина России от 31.12.2004 N 135н) "О формах бухгалтерской отчетности организации". Впервые вместо традиционного постатейного изложения отчет об изменениях капитала представлен в рекомендованном МСФО 1 столбцовом формате. В основу построения положены предыдущий и текущий периоды. В отечественный отчет включены показатели, оказывающие влияние на величину нераспределенной прибыли в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января текущего отчетного года. В соответствии с ПБУ 4/99 в состав бухгалтерской отчетности кроме бухгалтерского баланса (ф. N 1) и отчета о прибылях и убытках (ф. N 2) входят приложения к ним и пояснительная записка. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включают отчет об изменениях капитала (ф. N 3), отчет о движении денежных средств (ф. N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (ф. N 6). Указанные приложения и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к российскому бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках можно считать некоторым аналогом примечаний к отчетности, регламентируемых МСФО 1. Отметим, что в отличие от рекомендаций международных стандартов в состав отечественных пояснений включены отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, являющиеся самостоятельными формами в соответствии с МСФО 1. Ниже приведены сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1. 
 

Таблица 1

Сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1

 

     Как видно, названия некоторых статей, рекомендуемых  МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете об изменениях капитала, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, имеются в ф. N 3 (отчет об изменениях капитала). Исключение составляет лишь статья "Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций", которой в названном  отчете нет.

     Кроме перечисленных показателей, отечественный  отчет об изменениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочных  и предстоящих расходов, которая  не предусмотрена МСФО 1. Такая информация дублирует данные баланса. Неясно также, какое отношение к изменениям капитала имеют представленные в  ф. N 3 резервы предстоящих расходов и платежей. Они, как известно, создаются  с целью более равномерного включения  некоторых затрат в себестоимость  продукции и не затрагивают собственный  капитал. К тому же отчет по ф. N 3 противоречит ф. N 1, в которой резервы предстоящих  расходов и платежей отражаются не в разделе "Капитал и резервы", а в разделе "Краткосрочные  обязательства", что вполне соответствует  их экономическому содержанию.

     В отличие от МСФО 1 в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами  отчет об изменениях капитала рассматривается  лишь как часть пояснений к  годовой отчетности и не представляется в составе промежуточной отчетности. В то же время многое в подходе  к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует  рекомендациям МСФО 1. Приведены  в соответствие с МСФО 1 название и структура формы; выделены и  отдельно раскрыты основные составляющие изменений капитала. 
 

1.2. Состав и структура формы № 3 до 2011 года, отражение в ней информации о состоянии инвестиционного капитала. 

     До  утверждения приказом Минфина РФ от 02 июля 2010 г. № 66  форма N 3 «Отчет об изменениях капитала» состоял из разделов "Изменение капитала", "Резервы".

     В соответствии с п. 30 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская  отчетность организации", утвержденного  Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, "хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации".

     Как было отмечено выше, в сегодняшних  нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, отсутствует  определение капитала. Для определения  величины капитала руководствуемся  порядком, соответствующим международным  стандартам финансовой отчетности.

В Концепции  бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету  при Минфине России, Президентским  советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, дано определение  капитала организации: "Капитал представляет собой остаток хозяйственных  средств организации после вычета из них кредиторской задолженности".

То есть количественная оценка капитала соответствует  величине чистых активов.

     В рекомендованных Приказом Минфина  России от 22.07.2003 N 67н образцах форм бухгалтерской  отчетности структура капитала представлена в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала".

В составе  капитала организации выделены:

- уставный  капитал;

- добавочный  капитал;

- резервный  капитал;

- нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток).

Первые  две составляющие капитала - это  инвестиционный капитал, то есть те средства, которые были вложены в организацию. Инвестиционный капитал состоит  из уставного капитала и эмиссионного дохода.

     Эмиссионный доход - положительная разница между продажной и номинальной стоимостью акций (превышение стоимости вклада участника в уставный капитал над номинальной стоимостью оплаченной участником доли) за вычетом расходов, связанных с их продажей. К эмиссионному доходу относятся также положительные курсовые разницы, возникающие при оплате акций, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Отдельного  счета для учета эмиссионного дохода нет. Но в составе счета 83 "Добавочный капитал" выделен  отдельный субсчет для учета  эмиссионного дохода.

     В комментарии к счету 83 "Добавочный капитал" указано: "По кредиту  счета 83 отражаются суммы разницы  между продажной и номинальной  стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного  капитала) за счет продажи акций  по цене, превышающей номинальную  стоимость".

Одна  из проблем, встречающихся при формировании инвестиционного капитала, - маленькая  величина уставного капитала. Причем незначительная величина уставного  капитала многих составителей бухгалтерской  отчетности не очень беспокоит.

     Однако  если организация заинтересована в  создании имиджа инвестиционной привлекательности, то она должна больше внимания уделять  величине и структуре капитала. Многие организации, для того чтобы их уставный капитал достиг разумных пределов, увеличивали его на часть добавочного  капитала, образовавшуюся в результате переоценки основных средств.

     В форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" в графе 3 "Уставный капитал" отражаются изменения уставного капитала за отчетный год и предыдущий год - остатки  и обороты счета 80 "Уставный капитал". Кредитовый оборот счета 80 отражает увеличение уставного капитала, дебетовый - уменьшение.

     В графе 4 "Добавочный капитал" в  форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" отражаются остатки и обороты  по одноименному счету 83.

По кредиту  счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

- прирост  стоимости внеоборотных активов,  который может возникнуть в  результате переоценки;

- сумма  разницы между продажной и  номинальной стоимостью акций,  образовавшаяся в результате  формирования уставного капитала.

По дебету счета 83 отражаются:

- суммы  амортизации, доначисленной в  связи с переоценкой основного  средства; при выбытии актива;

- снижение  стоимости внеоборотных активов,  выявившееся по результатам их  переоценки;

- суммы,  направленные на увеличение уставного  капитала;

- и т.д.

Если  в течение двух предыдущих лет  организация переоценила основные средства, суммы переоценки, учтенные на счете 83, должны быть указаны в  строках "Результат от переоценки объектов основных средств".

     Изменения, возникшие вследствие переоценки основных средств, показываются в отчетности на начало года. При этом меняются входящие остатки при составлении баланса  за I квартал отчетного года.

     Если  в результате переоценки стоимость  основного средства увеличивалась, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" формируется как разница между  кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции  со счетом 01 и дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02.

     Если  организация не переоценила основные средства, включать в форму N 3 "Отчет  об изменениях капитала" строку "Результат  от переоценки объектов основных средств" не нужно.

Покажем на примере, как отражается в отчетности организации за 2009 г. сумма добавочного  капитала. Сальдо по счету 83 представлено в таблице 2. 

Таблица 2

Сальдо  по счету 83 «Добавочный капитал»

 

Таблица 3

Отражение суммы добавочного капитала на примере «Отчета об изменениях капитала» ООО «ВостокСпецМонтаж»

Сальдо  по счету 83 «Добавочный капитал»