Реформа БУ в РФ

Обозначенные  негативные явления свидетельствуют  о том, что проблема реформирования бухгалтерского учета не может быть решена в одночасье. Программа реформирования учета, объявленная в 1998 г., продолжается до сих пор, и окончание ее в ближайшем будущем не просматривается. Не даст быстрых результатов и повсеместное, немедленное внедрение международных стандартов учета и отчетности, предлагаемое как неоспоримый способ рационального решения проблемы. Очевидна необходимость всестороннего, на научной основе совершенствования всех системных элементов бухгалтерского учета, преодоления устаревших направлений его развития, тупиковых ситуаций, которых предостаточно и преодоление которых требует значительных усилий.

1.2.2. Бухгалтерский учет  основных средств в России

Один из первых шагов в области реформирования учета основных средств — вступление в силу с 1 января 1998 г. Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/97 «Учет основных средств» (далее ПБУ 6/97). С учетом требований ПБУ 6/97, 20 июля 1998 г. были выпущены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 20 июля 1998 г. 33н (далее Методические указания 33н).

Стандарты учета основных средств, изложенные в ПБУ 6/97, существенно отличаются от принципов учета, действовавших ранее в соответствии с «Положением по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных и общественных предприятий и организаций», утвержденным письмом Министерства финансов СССР от 7 мая 1976 г. 30.

В дальнейшем Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/97 «Учет основных средств» (и Методические указания 33н) были заменены на ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее ПБУ 6/01) и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. (далее Методические указания).

Никаких соответствующих  изменений в ряд документов, прямо или косвенно затрагивающих вопросы квалификации и учета основных средств (например, в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) внесено не было.

ПБУ 6/01 внесло целый ряд изменений (некоторые  их них носят принципиальный характер) в порядок бухгалтерского учета объектов основных средств.

ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 несколько изменило подходы к определению понятия основных средств:

• с одной стороны, п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета по-прежнему определено, что основные средства представляют собой совокупность материально — вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев;
• с другой стороны, ПБУ 6/01 больше не содержит определения основных средств подобного тому, которое приводилось ранее в ПБУ 6/97.

Вместе  с тем п.4 ПБУ 6/01 указаны четыре условия, при единовременном выполнении которых активы организации принимаются к учету в качестве основных средств

Приведенные в п.4 ПБУ 6/01 условия являются необходимыми, но недостаточными для квалификации активов в качестве объектов основных средств, поскольку они должны применяться наряду с определением, содержащимся в п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета, для квалификации активов в качестве основных средств «совокупности материально — вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда». Исходя из этого можно добавить еще одно необходимое условие для квалификации активов в качестве основных средств — наличие материально — вещественной формы. В этой связи перечень объектов, относимых к основным средствам, содержащийся в п.4 ПБУ 6/01, является излишним с точки зрения определения основных средств.

В связи с изменением критериев для квалификации имущества в качестве основных средств исчезла (формально) такая промежуточная между основными средствами и материалами категория активов, как МБП.

Составляющие  первоначальной стоимости основных средств в ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 мало изменились. Тем не менее, по сравнению с ПБУ 6/97 аналогичный текст ПБУ 6/01 дополнен требованием о включении в первоначальную стоимость начисленных до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету процентов по заемным средствам, если они привлекались для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Новацией  ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 является введение нормы, согласно которой объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией (каждым совладельцем) в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Новацией  является содержание п.13 ПБУ 6/01, согласно которому капитальные вложения в многолетние насаждения и в коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетному году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

В ПБУ 6/01 добавлено требование о раскрытии в бухгалтерской отчетности, с учетом существенности, информации об объектах недвижимости находящихся в процессе государственной регистрации.

Вместе  с тем необходимо отметить один формальный, но весьма важный момент: согласно п.3 Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н ПБУ 6/01 вводится в действие «начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года», однако к моменту подписания Приказа Минфина России бухгалтерская отчетность уже была частично сформирована. ПБУ 6/01 фактически было введено «задним числом», то есть распространялось на уже состоявшуюся промежуточную бухгалтерскую отчетность за январь — апрель 2001 г.

Приказом  МФ РФ от 12.12.05 147н (далее — Приказ МФ РФ 147н), вступившие в действие с отчетности 2006 года, внесены существенные изменения в ПБУ 6/01.

Начиная с отчетности 2006 года, к основным средствам относятся объекты, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом указанные основные средства по-прежнему будут отражаться на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 5 ПБУ 6/01 в редакции Приказа МФ РФ 147н).

Изменен п. 6 прежней редакции ПБУ 6/01, в котором говорилось о том, как учитывать инвентарный объект в случае наличия у него нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования. Согласно поправкам теперь недостаточно, чтобы сроки эксплуатации были только разные, они должны «существенно отличаться». Правда, как определить такую «существенность», законодатель не указал.

Приказом  МФ РФ 149н внесены корректировки в п. 8 ПБУ 6/01, определяющие правила оценки основных средств. Так, с 2006 года в первоначальную стоимость основных средств не включаются регистрационные сборы и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект.

Из п. 8 ПБУ 6/01 исключено предложение о том, что начисленные проценты по заемным средствам (если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта) увеличивают стоимость основных средств до его принятия к бухгалтерскому учету. В результате устранено существовавшее до сих пор противоречие между нормативными документами по бухгалтерскому учету: ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01.

В соответствии с п. 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, признаются операционными расходами (п. 12, 14 ПБУ 15/01).

Поправки, внесенные в ПБУ 6/01, изменили порядок учета основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. С 2006 года оценивать их надо на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08), а не в качестве основных средств (счет 01), как это было установлено прежней редакцией положения (п. 16 ПБУ 6/01).

Изменения коснулись и п. 10 ПБУ 6/01, в редакции он звучит так: первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Таким образом, оценка этих средств происходит на дату отражения их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В обновленной редакции ПБУ 6/01 исключен последний абзац п. 18 раздела «Амортизация», в котором речь шла о способе погашения стоимости уже введенного в эксплуатацию объекта стоимостью не более 10 000 руб. Теперь положение о стоимостном лимите объекта для его признания основных средств перенесено в п. 5 ПБУ 6/01 раздела «Общие положения». В нем сказано, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Нововведения  коснулись и правил начисления амортизации. Так, изменен перечень объектов, стоимость которых не погашается (п. 17 ПБУ 6/01).

С 2006 года амортизация не начисляется по основным средствам, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и объектам основных средств, которые не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение пользование или во временное пользование. Кроме того, амортизация не начисляется по основным средствам некоммерческих организаций. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесённые к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Методические  указания № 91н изданы во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО, утверждённой постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 (далее — Программа реформирования бухучета).

Однако  соответствие новой редакции Методических указаний целям реформирования бухгалтерского учёта согласно МСФО является в ряде случаев относительным и представляет собой попытку их приспособления (исключения, добавления или изменения отдельных хозяйственных операций с соответствующим изменением методик их учёта) к экономическим и правовым условиям нашей страны (метод компиляции).

При сохранении общего количества разделов (их шесть) Методические указания № 91н структурированыпо-новому максимально подогнаны под структуру МСФО 16.

Появление в Методические указаниях № 91н отдельных разделов «Первоначальная оценка основных средств» и «Последующая оценка основных средств» связано с тем, что именно такие самостоятельные разделы есть в структуре МСФО 16 «Основные средства» (при этом они отсутствуют в ПБУ 6/01).

Из новых методических указаний исключён раздел «Учет аренды основных средств», которого нет и в ПБУ 6/01, что связано с планами подготовки Минфином России в рамках Программы реформирования бухучета соответствующего ПБУ таких операций. По этой же причине в Методических указаниях № 91н (в отличие от ПБУ 6/01) ничего не говорится о доходных вложениях в материальные ценности. Напомним, что в МСФО существует отдельный стандарт — МСФО 17 «Аренда».

Методические  указания в ряде случаев не только характеризуется внутренними противоречиями, имеющимися в самом ПБУ 6/01, но и порой не соответствует его нормам, а также не разрешает ряда проблем, связанных с учетом основных средств.

Например, не решена проблема квалификации некоторых объектов в случае их несоответствия общим квалифицирующим признакам отнесения активов к основным средствам.

Методические  указания № 91н должны были стать дополнением к ПБУ 6/01, то есть если в Положении приведены общие требования, то в указаниях должно было быть подробно сказано, как поступать в той или иной ситуации. Но, как видно при ближайшем рассмотрении, указанные Методические указания по большей части цитируют ПБУ 6/01 и в меньшей степени — Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ«О бухгалтерском учете» и практически не несут в себе никакой новой и полезной бухгалтерам информации.