- записи наблюдений, проведенных  аудитором (составление рабочих  документов с описанием процесса, за которым наблюдает аудитор, участвующего в данном процессе персонала, его обязанностей, а также когда и где наблюдение проводилось).

     Очевидно, что эти требования направлены в  первую очередь на обеспечение возможности проверки выводов, сделанных аудитором. Такую проверку могут проводить и руководитель аудиторской проверки в ходе аудита, и внешние контролеры качества.

     Далее стандарт рассматривает обязанности  аудитора в части документирования так называемых существенных вопросов. Под ними понимаются (п. 14 МСА 230):

     - обстоятельства, которые могут привести:

     - к важным (или значимым) рискам - рискам  существенного искажения финансовой отчетности, требующим специального аудиторского рассмотрения,

     - существенным сложностям для  аудитора при проведении необходимых  аудиторских процедур,

     - модификации аудиторского заключения;

     - результаты аудиторских процедур, указывающие, что финансовая информация может быть существенно искажена;

     - необходимость пересмотра ранее  принятых аудиторских оценок  риска существенного искажения;

     - прочие обстоятельства, которые  аудитор счел таковыми.

     Аудитор обязан документировать обсуждение с руководством клиента и иными лицами существенных вопросов, возникших в ходе аудиторской проверки (п. 16 МСА 230). Если аудитор выявил информацию, которая противоречит или не соответствует окончательным выводам по существенным вопросам, он должен документировать, каким образом он подходит к данному противоречию или несоответствию (п. 18 МСА 230).

     Под иными лицами в стандарте понимаются лица, наделенные руководящими полномочиями (этим термином в МСА обычно обозначаются представители собственников, например члены совета директоров), прочий персонал предприятия и представители внешних сторон, в частности внешние консультанты клиента.

     В рамках аудиторской документации рекомендуется  подготовить и включить в состав аудиторского файла краткий отчет - меморандум по завершению аудиторской проверки. В нем описываются выявленные в ходе аудита существенные вопросы и то, как они рассматривались, или же даются перекрестные ссылки на другую аудиторскую документацию по этим вопросам.

     Собственно  аудиторская документация по существенным вопросам в соответствии с п. 17 МСА 230 включает в себя сделанные аудитором записи обсуждений с указанием, когда они имели место и с кем проводились, а также согласованные протоколы обсуждений (в случае их наличия), подготовленные персоналом клиента.

     Подробная регламентация документирования выявленных аудитором в ходе проверки существенных вопросов обусловлена содержащимися в целом ряде международных стандартов требованиями о необходимости информирования аудитором руководства аудируемого лица и лиц, наделенных руководящими полномочиями, о выявленных в ходе аудита проблемах и документирования сообщенной информации.

       В МСА 230 особо подчеркивается, что документирование подхода к выявленному противоречию или несоответствию в информации (или трактовках информации) не предполагает, что аудитор должен сохранять документацию, которая является неверной или недостаточной.

       Далее в МСА 230 рассмотрены вопросы, связанные с документированием любых отступлений от основных принципов или обязательных процедур, предусмотренных МСА.

       Как известно, для того чтобы  иметь возможность утверждать, что  аудит финансовой отчетности был проведен в соответствии с МСА, аудитор обязан применять все эти стандарты в совокупности, а также выполнять все основные принципы и/или обязательные процедуры, которые предусмотрены каждым стандартом. Основные принципы и обязательные процедуры выделены в тексте каждого МСА жирным шрифтом. В исключительных ситуациях аудитор может отступить от основных принципов и/или обязательных процедур, только если такое отступление может повысить эффективность процедур для конкретной проверки. Однако при этом международными стандартами предусматривается, что аудитор должен аргументировать свое профессиональное суждение о необходимости такого отступления.

       В МСА 230 содержатся требования, которые должен соблюсти аудитор, чтобы обеспечить документальное подтверждение своих аргументов об обоснованности допущенного отступления от основных принципов или обязательных процедур.

       Согласно п. 20 МСА 230 аудитору в ходе выполнения задания надлежит следовать каждому основному принципу или обязательной процедуре, содержащимся в МСА и имеющим отношение к обстоятельствам конкретного аудиторского задания.

       Пункт 21 МСА 230 содержит обязательное требование к характеру документирования аудитором отступлений от основных принципов или обязательных процедур: "...когда в силу исключительных обстоятельств, аудитор решает отступить от основного принципа или обязательной процедуры, имеющих отношение к обстоятельствам конкретного задания, аудитор обязан документировать то, каким образом выполненные альтернативные аудиторские процедуры способствовали достижению цели аудита, либо же причины отступления от обязательной процедуры". В стандарте предполагается, что аудитор должен документировать, почему использованные в качестве замены основных принципов или обязательных процедур альтернативные процедуры являются существенными и надлежащими.

     В пункте 22 МСА 230 указывается, что, если основные принципы и процедуры не применялись из-за несоответствия условиям конкретного аудита или же из-за отсутствия каких-либо условий, при которых они выполняются, необходимость документирования неприменения не возникает.

     Стандарт  МСА 230 требует обеспечить определимость (идентифицируемость) лиц, выполняющих аудиторские процедуры, и лиц, контролирующих выполнение задания, в рабочих документах аудитора. При документировании характера сроков и объема выполненных аудиторских процедур, аудитор должен документировать:

     а) кто выполнял аудиторскую работу и дату окончания этой работы;

     в) кто проверил выполненную работу, и дату, и степень проверки.

     Особо подчеркивается, что каждый аудиторский  документ не должен содержать отметку  о проверке, однако аудиторская документация должна содержать сведения о том, кто и когда проверял отдельные элементы аудиторской работы.

     Стандарт  МСА 230 содержит требования к порядку внесения изменений в аудиторскую документацию в исключительных обстоятельствах после даты подписания заключения. Под такими обстоятельствами имеется в виду обнаружение фактов относительно аудируемой финансовой отчетности, которые существовали на дату подписания аудиторского заключения и могли повлиять на его характер, если бы аудитору было о них известно.

     Когда после даты подписания аудиторского заключения возникают исключительные обстоятельства, требующие проведения новых аудиторских процедур или ведущие к новым выводам, аудитор обязан документировать:

     - сами обстоятельства;

     - какие выполнены новые или  дополнительные процедуры, получены  доказательства и к каким выводам пришли аудиторы;

     - кем и когда внесены изменения  в аудиторскую документацию и  кто, если применимо, их проверил.

       В пункте 7 МСА 230 указывается, что аудиторскую документацию можно вести не только на бумажном носителе, но и в электронном виде.

     Необходимо  обратить внимание, что в данном же пункте предусмотрена обязанность формирования аудиторской документации по конкретному заданию в виде аудиторского файла. Если ранее в МСА 230 и ПСАД N 2 аудиторский файл просто упоминался как способ обобщения аудиторской документации по заданию, то МСА 230 весьма подробно рассматривает и регламентирует вопросы, связанные с его формированием и хранением:

     - аудитор обязан своевременно  закончить составление окончательного  аудиторского файла после даты подписания аудиторского заключения ;

     - характер аудиторского файла  не должен меняться в течение  срока хранения: «После того, как окончательный аудиторский файл сформирован, аудитор не имеет права уничтожить или вынуть из него аудиторскую документацию до завершения срока его хранения»;

     - изменения в аудиторскую документацию  после даты завершения формирования аудиторского файла должны вноситься в определенном порядке: «Когда аудитор обнаруживает необходимость изменить существующую аудиторскую документацию или внести новую после даты завершения формирования аудиторского файла, аудитор должен независимо от характера модификаций или дополнений, документировать что, когда и кем было внесено и, если применимо, проверено; причины, по которым это было сделано; влияние этих изменений на аудиторские выводы».

     Стандарт  отдельно указывает, что устные объяснения аудитора сами по себе не являются адекватным свидетельством проделанной работы или подтверждением выводов, к которым он пришел, но могут использоваться для разъяснения или пояснения к информации, содержащейся в аудиторском файле.

     Прежде  всего в стандарте МСА 230 формулируется обязанность аудиторской фирмы по созданию политик и процедур по завершению формирования окончательного аудиторского файла на регулярной основе после того, как сформировано аудиторское заключение. Далее данным стандартом устанавливаются:

      - требование об обеспечении внутреннего контроля в части конфиденциальности и сохранности аудиторского файла в течение пяти лет с даты подписания аудиторского заключения;

      - требования к сроку формирования аудиторского файла после даты подписания аудиторского заключения: если отсутствуют какие-либо законодательные или регулирующие требования в отношении временного периода, в течение которого должен быть окончательно сформирован аудиторский файл, аудиторская фирма сама может установить его продолжительность, учитывая, что в сложившейся международной практике такой период обычно составляет не более 60 дней после даты подписания аудиторского заключения;

      - обязательство по созданию процедур  внутреннего контроля в части хранения аудиторской документации: необходимо создать политики и процедуры по хранению документации по заданию в течение периода, достаточного для того, чтобы соответствовать целям фирмы или требованиям законодательства или регулятивным требованиям.

       Также стандарт признает право  собственности аудиторской фирмы  на аудиторскую документацию  и подчеркивает, что раскрытие  информации, содержащейся в рабочих  документах аудитора, возможно, только если оно не противоречит требованиям о независимости аудиторской фирмы и ее персонала.

       Требования по организации процедур  внутреннего контроля сформулированы  в рамках ISQC 1 и направлены на обеспечение конфиденциальности, полноты и достоверности аудиторской документации, в том числе и в условиях ее ведения в электронном виде.

     Первая  группа контрольных процедур связана  с обеспечением сохранности созданной аудиторской документации при ведении документирования аудита преимущественно в электронном виде. В пункте 73f ISQC 1 предусмотрено, что аудиторская фирма должна разработать такие процедуры по контролю документации по заданию, которые могут:

     - обеспечить определимость того, кто и когда создал, изменил  или проверил документацию по заданию;

     - обеспечить полноту/достоверность  информации на всех стадиях задания, особенно в случаях, когда информация передается внутри группы по выполнению задания или через Интернет другим сторонам;

     - препятствовать неавторизированным  изменениям документации по заданию;

     - обеспечить в случае необходимости  доступ к документации по соответствующему аудиторскому заданию членам аудиторской группы и другим уполномоченным лицам при правильном выполнении ими своих обязанностей.

     Примерами контрольных процедур являются:

     - использование пароля для членов  аудиторской группы с тем, чтобы обеспечить доступ к электронной документации только ограниченному кругу пользователей;

     - соответствующие способы поддержки/сохранения  электронной документации, формируемой в ходе выполнения задания;

     - надлежащее распределение документации  по заданию между членами группы в начале выполнения задания, поддержание ее в процессе выполнения задания и сверка в конце задания;

     - ограничение несанкционированного  доступа и обеспечение правильного хранения и доступа к документации на бумажном носителе.