Пути совершенствования оценки материалов применительно к нормативному методу учета затрат и калькулирования себестоимости

Таким образом, оба варианта предусматривают использование  оценки по учетным ценам и обособленное отражение сумм ТЗР в составе  счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или счета 10 "Материалы". Однако в целях  эффективного управления процессом  заготовления оборотных материальных активов и формирования себестоимости  продукции (работ, услуг) учет ТЗР должен быть организован по отдельным группам, видам материалов независимо от того, на каком счете они учитываются.

Степень детализации учетных  групп ТЗР в соответствии с  учетными группами материалов зависит  от задач управления в конкретной организации. Учет ТЗР в целом, а не по группам материалов возможен в соответствии Методическими указаниями [п. 84] в следующих двух случаях:

1) при отсутствии существенных  различий в удельном весе ТЗР  между отдельными группами материалов  и в общей сумме затрат на  заготовление материалов;

2) при невозможности их  отнесения непосредственно к  конкретным группам материалов (например, по расходам с содержанием  заготовительно-складского аппарата, услуг сторонней организации  и пр.).

Включение в состав затрат на приобретение материальных ценностей  расходов на содержание заготовительно-складского аппарата, экономическое содержание которых в соответствии с ПБУ 5/01 является не чем иным, как "иные затраты, непосредственно связанные  с приобретением материально-производственных запасов" [п. 6].

Данная группа расходов в  соответствии с Методическими указаниями входит в состав ТЗР [п. 70]. Вследствие этого возникает проблема обособленного  их учета для последующего включения  в состав затрат на приобретение материалов и их последующего распределения (включения) по группам материалов.

По мнению Н.Н. Карзаевой, здесь возможны два варианта решения  данной проблемы.

Первый вариант предусматривает  использование счета 23 "Вспомогательное  производство", по дебету которого производится отражение всех затрат, связанных  с содержанием данного структурного подразделения, а по кредиту - их списание в зависимости от варианта учета  ТЗР на счета 15 "Заготовление и  приобретение материальных ценностей" или на специальный субсчет "Транспортно-заготовительные  расходы" счета 10 "Материалы". Такой  порядок учета расходов на содержание заготовительно-складского аппарата предприятия  позволяет распределить данные расходы  по группам материалов.

Второй вариант предполагает отражение расходов указанного подразделения  непосредственно на счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или счета 10 "Материалы".

В этом варианте учета расходы  на содержание заготовительно-складского аппарата учитываются на самостоятельном  субсчете к данным счетам без их распределения по группам материальных ценностей.

Кроме того, заготовительно-складские  подразделения и в сравнительно крупных по размеру предприятиях, и особенно в небольших организациях являются комплексными службами, осуществляющими  заготовку, хранение и отпуск не только материалов, но и других ценностей, например полуфабрикатов, готовой продукции  и др. В этом случае расходы на содержание указанных подразделений  учитываются в составе накладных  расходов.

Относительно новым порядком списания ТЗР является способ их списания (распределения) на счета учета затрат или продаж, который разрешен в  соответствии с Методическими указаниями в случае, если величина данных расходов не превышает 10% учетной стоимости  материалов [п. 88, абз. 2].

Проблема использования  этого способа списания ТЗР на практике обусловлена, по мнению автора, тем обстоятельством, что удельный вес ТЗР в учетной стоимости  материалов в том или ином отчетном периоде в течение отчетного  года может не превысить этого  предела. Однако это возможно в следующих  отчетных периодах и по результатам  работы предприятия за отчетный год  в целом. В этом случае предприятие  должно распределять сумму ТЗР с  начала года между материалами, числящимися  на складе, отпущенными в производство, реализованными или списанными по тем  или иным причинам.

Кроме того, в соответствии с последним абзацем того же п. 88 Методических указаний предусмотрено  право предприятия на полное ежемесячное  списание сумм ТЗР на увеличение стоимости  израсходованных (списанных) материалов в случае, если их удельный вес не превышает 5% учетной стоимости материалов. Это условие по сути повторяет условие их списания в случае, когда доля ТЗР не превышает 10% стоимости материалов.

Отдельные авторы, рассматривая организационно-методические аспекты  учета поступления материалов, в  частности А.А. Ефремова, выделяют четыре схемы формирования стоимости материальных ценностей.

При первой схеме формирования стоимости все затраты, связанные  с приобретением материалов и  доведением их до состояния, пригодного к использованию, предварительно собираются по дебету счета 15 "Заготовление и  приобретение материальных ценностей", списание фактической стоимости  МПЗ производится по кредиту счета.

Как считает автор, "списание осуществляется, когда имеется уверенность  в том, что завершены все необходимые  процессы и измерены с достаточной  степенью надежности все без исключения затраты (т.е. их стоимость подтверждена первичными документами) ". Сальдо счета 10 "Материалы" в этом случае характеризует  фактическую себестоимость материалов, находящихся на складе. Наличие сальдо на счета 15 возможно в двух случаях:

- наличие материалов в  пути или материалов, не прошедших  контроля качества и т.д.;

- наличие на складе  материалов, по которым выявлены  затраты после приемки материалов.

Данная схема наиболее удобна при постоянном изменении  номенклатуры МПЗ или расценок поставщиков, отсутствии службы нормативных цен; при осуществлении расчетов в  иностранной валюте, курс которой  также подвержен колебаниям; а  также в условиях, когда оперативно поступают документы от поставщиков  и ТЗР привязаны к конкретным партиям МПЗ.

По-видимому, такой способ формирования стоимости материалов для многих предприятий является все же не совсем приемлемым, поскольку  последнее условие, является не столько  правилом, сколько исключением. Использование данного варианта учета является не совсем оправданным также с позиции методологии учета, поскольку в этом случае счета 15 выполняет только функцию формирования фактической себестоимости заготовленных материалов, в то время как истинное значение этого счета состоит в предоставлении информации как о фактическом уровне себестоимости заготовления, так и о сумме отклонений в стоимости материалов, которая также формируется по информации этого счета. Кроме того, данный вариант влияет отрицательно на оперативность формирования информации по счета 10 "Материалы".

Вторая схема формирования стоимости предполагает использование  нормативных (плановых) цен и применение счета 15 и 16, сущность ее составляет содержание первого варианта учета поступления  товарно-материальных ценностей.

Третья схема формирования учетной стоимости МПЗ заключается, по мнению автора, в использовании "только синтетических счетов по учету МПЗ", она применяется в случае, если все расходы на транспортировку  включены в договорную цену поставок и дополнительные затраты, связанные  с этими поставками, отсутствуют, как и отсутствует в организации  специальное подразделение по снабжению. Поэтому МПЗ сразу принимаются  к учету по полной учетной стоимости, а калькуляционного счета просто не требуется.

Как видно, это идеальный  вариант учета с минимумом  издержек на учетную работу. Однако данный вариант учета, по мнению автора, скорее исключение, чем правило. Поэтому  о возможности его использования  можно говорить только в теоретическом  аспекте. В то же время необходимо отметить, что автор в рамках указанной  схемы формирования стоимости МПЗ  не исключает второго варианта учета. Данный вариант предусматривает, что  затраты на приобретение собираются по обособленной позиции, например на специальных субсчетах синтетических  счета 10 "Материалы" и 41 "Товары". Принятие МПЗ на учет в этом случае означает "перенос учетной стоимости  МПЗ с субсчетов формирования их учетной стоимости на субсчета учета собственно МПЗ", считает автор [28].

Выделение автором как  самостоятельной формы учета  изложенной схемы формирования стоимости  МПЗ является, по нашему мнению, спорным, так как данная схема по своей  сущности вписывается в рамки  второго варианта учета поступления  МПЗ, содержание которого изложено ранее. Однако совершенно справедливым является утверждение автора, что данный вариант  нельзя признать удобным с позиции  практического его применения, поскольку  счета 10 и 41 в этом случае перегружаются  большим числом субсчетов.

На наш взгляд, правомерность  его использования с позиции  теории бухгалтерского учета нельзя признать оправданным, так как в  этом случае на счета 10 "Материалы" и 41 "Товары", являющихся счетами  по учету активов, отражаются операции по учету хозяйственных процессов, а именно процесса снабжения материальными  ценностями.

Четвертая схема формирования стоимости МПЗ предполагает, по мнению автора, использование счета 10 "Материалы" и 16 "Отклонение в стоимости материалов". При этом на счета 10 ведется учет материалов по договорной стоимости, а  суммы ТЗР предварительно собираются по дебету счета 16, распределение которых  производится пропорционально какому-либо показателю, в основном пропорционально  объему МПЗ по ценам поставщиков.

Методика учета поступления  материалов с использованием счета 16 без счета 15, названная автором  как четвертая схема формирования стоимости МПЗ, рассматривается  и другими авторами, в частности  Н.Г. Волковым, который отмечает: "Организация  может установить в учетной политике порядок учета отклонений в полном размере на счета 16 с их списанием  на затраты по производству продукции (работ, услуг), т.е. без применения счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Данный подход к учету  ТЗР и отклонений является достаточно распространенным в настоящее время  в практике деятельности коммерческих организаций. Это обусловлено, по мнению автора, традицией использования  в отечественном учете договорных цен поставщика в качестве учетных цен, возможность применения которых, как подчеркивалось ранее, предусмотрена Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Однако необходимо внести уточнения относительно того, что  действовавшая в социалистический период развития методика учета материалов по учетным ценам несколько отличалась от приведенной схемы, поскольку  она подразумевала обособленный учет ТЗР на специальном, в основном аналитическом, счете под одноименным  названием, который открывался к  синтетическому счета 10 "Материалы". Причем списание (распределение) этих сумм в конце отчетного месяца производилось как на использованную часть материалов, так и на имеющиеся  в наличии материалы. При этом оформлялись, как правило, дополнительные бухгалтерские проводки: на использованную часть материалов - на счета учета  расходов и на остаток материалов - счета 10 "Материалы".

Счет по учету ТЗР в  составе счета 10 "Материалы", согласно данной методике, как и синтетический  счета 10 в целом, был всегда активным, в то время как действующий  в современном учете счет 16 "Отклонение в стоимости материалов" предусматривает  учет отклонений по дебету или кредиту  счета, что зависит, в свою очередь, от характера отклонений - превышения или снижения фактической стоимости  над оценкой по учетной стоимости.

Последняя ситуация возможна в случае, если в качестве учетной  цены применяются не договорные цены, а планово-расчетные цены. Счет, таким  образом, является активно-пассивным  по отношению к балансу и может  иметь дебетовое или кредитовое сальдо, которое не выделяется отдельной  строкой в бухгалтерском балансе, а прибавляется (вычитается) при  уточнении оценки материалов. Поэтому  отождествление последней схемы  формирования стоимости с изложенной методикой учета поступления  материалов, имевшей давнюю традицию в российском учете, является, по нашему мнению, не совсем правомерным.

Таким образом, наиболее целесообразным является использование второй и  третьей схем, характерных для  вышеизложенных ранее двух вариантов  учета поступления материальных ценностей. Причем использование варианта учета без применения счета 15 и 16, несмотря на давнюю традицию в отечественном  учете, целесообразно, когда в качестве учетных цен применяются договорные цены поставщика. Ситуации, когда является оправданным использование указанной  оценки, приведены ранее.

Заключение

Определение себестоимости  продукции является одним из главных  вопросов организации учета. Целью  учета себестоимости продукции  является своевременное, полное и достоверное  определение фактических затрат, связанных с выпуском и реализацией  продукции, исчисление фактической  себестоимости отдельных ее видов  и всей продукции в целом.

Анализ себестоимости  продукции в разрезе статей калькуляции  дает возможность не только получить наиболее полную картину изменения  затрат, но и разобраться, где произошли  отклонения и кто их виновник. Анализ себестоимости в калькуляционном  разрезе базируется на классификации  затрат по месту их возникновения  независимо от экономического содержания. Именно поэтому можно установить место возникновения отклонения: основное производство, общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные  расходы.

Исследовав в данной работе вопросы анализа себестоимости  продукции на примере данного  предприятия можно сделать следующие  выводы: